Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt II SA/Gd 522/15 oddalił skargę A P Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniach od 5 listopada 2014 r. do 5 grudnia 2014 r. jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów przebadała automat do gier o numerze poświadczenia rejestracji: [...]. W wyniku badania ustalono, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: u.g.h.).
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni (dalej: Naczelnik) ustalił wobec skarżącej koszty postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji: [...] w wysokości 900 zł.
Orzekając na skutek zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 23b ust. 5 u.g.h. Dyrektor wskazał, że w sprawie zastosowanie miał przepis szczególny (wynikający z u.g.h.), co miało na celu realizację zobowiązań wynikających z wyroku sądu administracyjnego tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 531/11. Ponadto organ wskazał, że postanowienie w przedmiocie kosztów jest jednocześnie odrębnym aktem administracyjnym, niezwiązanym z istotą sprawy głównej, tj. cofnięciem rejestracji automatu.
Sąd I instancji uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia podkreślił, że automat został przebadany przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, a wynik badania był negatywny. W ocenie WSA powyższe uzasadniało obciążenie strony kosztami badania automatu w świetle art. 23b ust. 5 u.g.h. Jednocześnie Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca nie kwestionuje samej zasadności skierowania na badania i poniesienia kosztów tych badań jako takich. W ocenie WSA zgłoszone w skardze zarzuty skupiały się na kwestii wysokości kosztów, jakimi spółka została ostatecznie obciążona z tytułu badania automatu do gier, wobec którego cofnięto poświadczenie rejestracji o numerze [...].
Zdaniem Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że organy nie tylko prawidłowo wskazały na zaistnienie wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 23b ust. 5 u.g.h., ale także prawidłowo ustaliły koszty postępowania, tj. w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa.
W konkluzji Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że w przypadku badania automatu wobec którego cofnięto poświadczenie rejestracji o numerze [...], koszty badania automatu do gier powinny być ustalone przez organ w drodze indywidualnego oszacowania, z pominięciem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm. – dalej: rozporządzenie).
Skarżąca zaskarżając powyższy wyrok w całości domaga się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 23b ust. 4 w zw. z ust. 5 u.g.h. w związku z wadliwą wykładnią przepisu §1 rozporządzenia polegającą na uznaniu, że przepisy rozporządzenia dają organowi celnemu legitymację do obciążenia skarżącej kwotą, o której mowa w poz. 136 załącznika do rozporządzenia, tytułem kosztów przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskie wygrane nr rejestracji: [...], co w rezultacie doprowadziło do uznania skargi wniesionej przez skarżącą za nieuzasadnioną i jej oddalenia.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na rozstrzygnięcie.
Skarga kasacyjna spółki oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej spółka podniosła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a., polegający na bezpodstawnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organy celne nieprawidłowo zastosowały art. 23b ust. 4 w związku z art. 5 u.g.h., opierając stosowanie tych przepisów na błędnej wykładni § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., uznającej, że przepisy rozporządzenia stanowią podstawę do nałożenia na spółkę kosztów przeprowadzonego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Skarga kasacyjna spółki podnosząca tak postawiony zarzut jest niezasadna, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.
Zdaniem NSA zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest nietrafny z dwóch powodów. Pierwsza przyczyna niezasadności skargi kasacyjnej wynika z formalnej wadliwości zarzutu. Sąd II instancji podkreśla, że skarga kasacyjna to sformalizowany środek prawny, zatem zgodnie z treścią art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ma przedstawiać podnoszone przez stronę zarzuty i musi zawierać ich uzasadnienie. Spełnienie tych warunków przez skargę kasacyjną jest warunkiem koniecznym jej skuteczności.
Wprawdzie w orzecznictwie NSA ten wymóg został nieco złagodzony przez uchwałę z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/2009, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1, to jednak nawet w minimalnym zakresie musi być spełniony. Tym zakresem jest ten, że między stawianym zarzutem a jego uzasadnieniem musi istnieć ścisły związek, co oznacza, że uzasadnienie ma odnosić się do stawianego zarzutu, a nie problematyki tylko związanej z zarzutem.
Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej rozpoznawanej przez Sąd II instancji wskazuje, że spółka kwestionuje prawidłowość wyroku Sądu I instancji z tego powodu, że wyrok akceptuje ryczałtowy sposób określenia kosztów badania automatu ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (poz. 136), które wydane zostało z naruszeniem zakresu delegacji ustawowej z art. 92 ust. 4 p.c., więc jest niekonstytucyjne, a u.g.h. nie przewiduje podstawy do przyjmowania tak ustalonych kosztów. Zatem z treści uzasadnienia wynika, że spółka kwestionuje legalizm podstawy prawnej określenia kosztów badania sprawdzającego.
Z kolei z treści zarzutu wynika wprost, że spółka stawia zarzut nieprawidłowości w stosowaniu art. 23b ust. 4 u.g.h. Nieprawidłowe stosowanie tego przepisu musi być wiązane z niewłaściwym zastosowaniem, o jakim stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli może być wiązane z błędem subsumcji, co może wyrażać się w tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie został uznany za stan hipotetyczny o jakim stanowi przepis prawa albo że ustalony stan faktyczny nie został powiązany z właściwym przepisem prawnym.
W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, bo art. 23b ust. 4 u.g.h. stwierdza tylko, że koszt badań nie powinien przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania. Z tego wynika, że określenie kosztu badania, którym została obciążone spółka, nie narusza treści art. 23b ust. 4 u.g.h. w takim zakresie, jaki został zarzucony, czyli w zakresie nieprawidłowego zastosowania. Z treści przepisu wynika, że przeprowadzenie badania skutkuje obciążenie kosztami, jeżeli wynik nie odpowiada przepisom prawa. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, co oznacza, że organy celne i Sąd I instancji poprawnie zastosowały przepis, a skutkiem tego musi być stwierdzenie, że zarzut jest formalnie niepoprawny, a skoro wiąże Sąd II instancji, to nie może być uznany za trafny, gdyż treść zarzutu nie odpowiada uzasadnieniu, które w istocie dotyczy sposobu rozumienia wysokości kosztu, a więc pojęcia "średnich stawek" stosowanych za dany rodzaj badania, czyli wykładni a nie błędu w zakresie stosowania przepisu.
Drugim powodem nietrafności zarzutu jest ten, który można ustalić na podstawie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, a Sąd II instancji podkreśla, że zgodnie z uchwałą NSA powołaną już wcześniej, Sąd ten ma obowiązek dokonać kontroli wyroku w takim zakresie, jaki można jednoznacznie ustalić na podstawie jej uzasadnienia. W tym obszarze spółka niewątpliwie kwestionuje sposób rozumienia treści art. 23b ust. 4 u.g.h. i stwierdza, że kwota ryczałtowa 900 złotych wskazana w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie może być rozumiana jako koszt badania sprawdzającego nieprzekraczający średnich sławek danego badania.
Przy takim ujęciu zarzutu kasacyjnego stwierdzić należy, że zarzut jest również materialnie nietrafny. Zdaniem NSA w treści art. 23b ust. 4 u.g.h. jednoznacznie wskazano tylko wysokość kosztów badania sprawdzajacego, natomiast nie określono w nim sposobu ustalania wysokości tych kosztów. Koszt ustalony ryczałtowo spełnia warunki wynikające z treści art. 23b ust. 4 u.g.h., skoro w podstawie (delegacji) z art.92 ust. 4 p.c. wskazano, że minister właściwy do spraw publicznych mogąc określić stawki ryczałtowe musi wziąć pod uwagę rodzaj badań, analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność.
Sąd II instancji podkreśla, że minister może określić stawki ryczałtowe, zatem skoro je określił to nie działał poza delegacją ustawową. NSA nie może zgodzić się także ze stanowiskiem, że art. 92 ust. 4 p.c. jest genetycznie związany z ust. 1 tego przepisu i przez to może być odnoszony tylko do tych badań i analiz, o jakich stanowi ust. 1 art. 92 p.c. Językowe ujęcie zakresu delegacji prowadzi do wniosku, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić stawki ryczałtowe opłat za nadania i analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Z faktu, że delegacja ministra jest zawarta w art. 92 ust. 4 p.c. nie można wywodzić, że odnosić się musi tylko do treści art. 92 ust. 1 tej ustawy.
Z tych wszystkich względów wobec treści art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.