Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Po 110/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Pozaniu oddalił skargę J. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...]grudnia 2016 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
W dniu [...]grudnia 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu [...] K [...],[...]C. kontrolę, w trakcie której stwierdzili obecność podłączonych do sieci elektrycznej i gotowych do gry dwóch automatów. Na podstawie umowy z dnia [...]grudnia 2014 r. zawartej z A. Sp. z o. o. ustalono, że przedmiotem najmu jest część lokalu, a za najem tej części wynajmujący zobowiązuje się do uiszczenia kwoty 200 zł miesięcznie. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej jako "u.g.h.), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy.
Decyzją z dnia [...]maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wymierzył J. G. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach Bulls Eye i Hot Spot poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...]grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
WSA w Poznaniu oddalił skargę na powyższą decyzję.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.
Zasadnie też organy uznały skarżącego za urządzającego gry. Analiza zawartej przez skarżącego z A. Sp. z o.o. w W. umowy najmu z 1 grudnia 2014 r. wskazuje, że jej przedmiotem był najem - udostępnienie części powierzchni lokalu dla automatów do gry. Skarżący zapewnił odpowiednie warunki do uruchomienia automatów, obsługiwał sporne automaty poprzez dopuszczanie do nich klientów lokalu, dostarczanie energii elektrycznej. Skarżący zobowiązał się, na co wskazuje § 7 umowy, do powiadamiania spółki o przypadkach usunięcia, kradzieży, naruszenia integralności lub uszkodzenia urządzeń zainstalowanych w lokalu. Udział dysponenta lokalem nie ograniczał się wobec tego jedynie do wynajęcia powierzchni pod sporne urządzenia.
Zdaniem Sądu zasadnie organy obu instancji przyjęły, że skarżący jako wynajmujący podejmował szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wynajmującego i pozostających w związku z działalnością najemcy. Jego obowiązki wykraczały poza reguły dotyczące najmu powierzchni i pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniami. Skarżący był zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wykraczające poza zwykłe obowiązki strony umowy najmu.
W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W sprawie nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
J. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła:
- 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji urządzeń za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą,
- 2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, a co skutkowało oddalenie skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe,
- 3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu,
- 4. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia, czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą,
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 5. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier,
- 6. rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1–5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu,
- 7. naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne, w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu,
- 8. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34A/\/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34AA/E nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji, w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. w takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej zarzuty materialne. Konieczność rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.
W tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego jej skutkiem nie mogło być uchylenie skarżonego wyroku.
W ocenie NSA zupełnie niezasadne są podniesione w tej skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w połączeniu z innymi przepisami tej ustawy. Podkreślić należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa formalne elementy uzasadnienia wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzasadnienie takie tych elementów nie zawiera. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dość, że zawiera te części składowe, to jeszcze jest bardzo skrupulatne i szczegółowe. Ustawa nakładając na Sąd I instancji obowiązek poprawnego uzasadnienia wyroku, a więc zawarcia w nim prawem nakazanych składników, nie zobowiązuje do wypełnienia tych warunków w sposób formalnie określony.
Zatem Sąd I instancji ma swobodę w ujęciu tych elementów, byleby wszystkie znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Podkreślić wypada, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika, by Sąd I instancji miał obowiązek odnoszenia się do każdego zarzutu skargi oddzielnie. Sąd I instancji ma wyjaśnić podstawę rozstrzygania, a więc dać dowód istoty rozstrzyganej sprawy i racji przemawiających na rzecz zajętego stanowiska. Te wszystkie elementy zawiera uzasadnienie kontrolowanego wyroku. Są one ujęte w taki sposób, że zapewniają kontrolę instancyjną, zatem rozpoznawane zarzuty odnoszące się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za chybione.
Niezasadne są również pozostałe zarzuty kasacyjne odnoszące się do naruszeń prawa procesowego. Strona skarżąca kasacyjnie odnosi je do różnych przepisów o.p., ale ich istota sprowadza się do zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy celne. Temu celowi ma służyć twierdzenie, że organy błędnie przyjęły, że dowody ujawnione w postępowaniu przed nimi wskazują, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, że stwierdzenie takiego faktu mogło być oparte tylko na opinii właściwej instytucji badawczej i decyzji Ministra Finansów.
Z taką argumentacją nie można się zgodzić. W orzecznictwie NSA zostało już wielokrotnie przesądzone, że na użytek postępowań w sprawie wymierzenia kary z art. 89 u.g.h., to organy celne ustalają charakter gier i automatów. W rozpoznawanej sprawie organy celne poczyniły ustalenia w sposób standardowy i akceptowany w orzecznictwie. Zatem trudno przyjąć, że działały bezprawnie i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. O tym, że skarżący był urządzającym gry na automacie poza kasynem gry przesądziły wyniki eksperymentu, opinia, treść umowy najmu. Na takiej podstawie organy trafnie przyjęły, że do skarżącego należy stosować art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z tego też względu wyrok Sądu I instancji, który zaakceptował takie działanie nie może być uznany za wadliwy na podstawie ocenianych zarzutów kasacyjnych.
Nie ma racji strona skarżąca kasacyjnie, że warunkiem uznania gry za grę hazardową w rozumieniu u.g.h. jest decyzja Ministra Finansów określająca taki status ocenianej gry. W orzecznictwie NSA jednoznacznie wyjaśniono, że decyzja taka jest niezbędnym rozstrzygnięciem w przypadku podejmowania działalności i wątpliwości, które się mogą pojawić co do charakteru zamierzonego przedsięwzięcia. Jeżeli działalność jest już prowadzona, to ocena charakteru gry jest pozostawiona organom celnym. Zatem i w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa.
W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że one są również niezasadne. Kwestię naruszenia art. 6 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. z odniesieniem do dyrektywy 98/34/WE, a więc sprawa notyfikacji przepisów art. 89 i w ogóle u.g.h. rozstrzyga uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, CBOSA, której treść powinna być stronie znana w chwili sporządzenia skargi kasacyjnej. Sąd II instancji jest związany jej treścią, zatem stoi na stanowisku, że brak notyfikacji przepisów u.g.h. nie ma żadnego wpływu na możliwość stosowania kar z art. 89 u.g.h. niezależnie od tego, że niektóre przepisy ustawy mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.
W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie naruszył także art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię tego przepisu. Przede wszystkim strona nie wskazuje, na czym miał polegać błąd wykładni, a więc błędne znaczenie pojęć jakimi posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Zatem stronie nie chodzi o błąd wykładni, ale niewłaściwe zastosowanie przepisu, czyli ukarania podmiotu, do którego nie mogły być stosowane kary. Jednak w tym zakresie Sąd II instancji zauważa, że strona skarżąca kasacyjnie nie obaliła ustaleń faktycznych, skutkiem których było uznanie jej za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro tak, to nie może być mowy o błędnym zastosowaniu przepisu, bo przecież ten przepis należy zastosować do każdego, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.