Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Ol 767/11 po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] marca 2011 r., stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) cofnął poświadczenie rejestracji o numerze [...] uprawniające M. Sp. z o.o. do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier JOKERS PLUS nr fabryczny [...].
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. w dniu 15 kwietnia 2010 r. w punkcie gier zlokalizowanym w Barze [...] w P. ustalono, że automat nie spełnia wymagań określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Organ podniósł ponadto, że ustalenia te potwierdza opinia biegłego sądowego z dnia [...] grudnia 2010 r. Wykazała również, że wartość jednorazowej wygranej na badanym automacie może przekroczyć 60 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że opinia sporządzona przez biegłego ujawniła fakty wskazujące na działanie automatu w sposób naruszający ustawowe ograniczenia. Zdaniem organu opinia biegłego sądowego ma taką samą moc dowodową jak opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, organy celne dopuściły się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cofnięcie rejestracji jest możliwe także w przypadku stwierdzenia w drodze eksperymentu, czy opinii biegłego sądowego, przekroczenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, bez zakwestionowania zgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji przez upoważnioną jednostkę badającą. Mając to na uwadze, Sąd uznał, że postępowanie dowodowe, prowadzące do ustalenia, iż sporny automat pozwala na uzyskiwanie wygranych wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawa o grach hazardowych, nie zostało przez organy prawidłowo przeprowadzone.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, zgodnie z którym § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia, co oznacza, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy powinny uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię §14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i dopiero rozstrzygnąć, czy należy cofnąć rejestrację automatu.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:
- - art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) poprzez przyjęcie, że cofnięcie poświadczenia rejestracji jest możliwe tylko po przeprowadzeniu badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą określoną 8 ust. 1 ww. rozporządzenia,
- - art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 §1 i 133 §1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122,art. 180 §1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez przyjęcie, że samo zestawienie przepisów §14 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, ogranicza ustawową zasadę dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem i co za tym idzie wprowadza formalny dowód w postaci opinii jednostki badającej, której brak w aktach nie dopuszcza możliwości stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji na podstawie opinii innego biegłego powołanego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej lub sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego.
Organ argumentował, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanu faktycznego ustalonego zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, co stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Podniósł, iż z §14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nie wynika, aby procedura cofnięcia rejestracji była odwrotnością procedury rejestracyjnej i wymagała przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą wskazaną przez Ministra Finansów. Zauważył, iż warunki korzystania przez podmiot z automatu do gry nie ograniczają się tylko do zgodności z wymaganiami technicznymi, ale też z innymi warunkami określonymi w zezwoleniu. Zdaniem organu, podważa to zasadność twierdzenia, że niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji można dokonać tylko w drodze badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą.
Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że §14 ust. 4 rozporządzenia nie zakazuje zasięgnięcia opinii specjalisty w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej na koszt organu. Wskazał też na wzajemne relacje przepisów ustawy o służbie celnej, Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego.
M. Sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Wobec takiej regulacji, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. zauważyć należy, iż sposób sformułowania samego zarzutu, jak i jego uzasadnienie wskazują, że kasator zmierza w istocie do zakwestionowania stanowiska, zgodnie z którym cofnięcie poświadczenia rejestracji jest możliwe tylko po przeprowadzeniu badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą. Skuteczność przedmiotowego zarzutu prowadzić ma do stwierdzenia, że badanie sprawdzające przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, nie jest warunkiem koniecznym do cofnięcia poświadczenia rejestracji. Tak skonstruowany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.
Przed szczegółowym odniesieniem się do tego zarzutu przypomnieć wypada, że problem roli opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 listopada 2011r., II GSK 1031/11, które Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela.
Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z § 7 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych).
Z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego.
Z kolei, z § 14 ust. 4 przywołanego rozporządzenia wynika, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier, o czym stanowi § 14 ust. 5 wymienionego aktu wykonawczego.
Podzielając pogląd prawny wyrażony w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko, że obydwa wymienione ustępy § 14 należy interpretować łącznie i w niezbędnym oraz koniecznym powiązaniu z § 7 i 8 tego rozporządzenia.
Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie po przeprowadzeniu badań kontrolnych jednostki badającej.
Konsekwentnie należy więc przyjąć, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego.
W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby w kontekście zwrotu, którym prawodawca operuje na gruncie ust. 4 § 14 wymienionego rozporządzenia -"może zażądać przeprowadzenia...badań kontrolnych" - za prawidłowe uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, z którego wynika, że wymienione badania stanowią tylko jeden z wielu możliwych do przeprowadzenia dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Stanowisko to, pomijając ścisłe relacje między ust. 4 i w ust. 5 § 14 wymienionego rozporządzenia (w związku z jego § 7 i § 8) oraz wskazane powyżej ich konsekwencje pomija również i ten aspekt analizowanego zagadnienia, który wiązać należałoby z oceną charakteru wypowiedzi prawodawcy, z której wynika, że "Wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą." Sformułowanie to nie ma charakteru wypowiedzi zezwalającej, z której wynikałoby, że przyznaje ona wymienionemu w niej organowi administracji uprawnienie, z którego organ ten może, lecz nie musi korzystać.
Operując bowiem zwrotem "może zażądać przeprowadzenia...badań kontrolnych" prawodawca wskazuje i odnosi się w ten sposób do określonych przywołanym przepisem konkretnych kompetencji organu, z których zobowiązany jest on uczynić użytek, w sytuacji objętej hipotezą § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., a mianowicie, gdy zamierza on cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji. W sytuacji bowiem, gdy jak wyżej już podkreślono - i co nie jest bez znaczenia również z punktu widzenia przedstawionej oceny logiki przyjętych rozwiązań i chronologii wskazanych przepisów - warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania jest rejestracja dokonana na podstawie poprzedzającego ją badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą (§ 7 i § 8), to za oczywiste uznać należy również i to, że cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez tę jednostkę badającą badania kontrolnego (§ 14 ust. 4 i ust. 5).
Taka wykładnia nie narusza zasad postępowania dowodowego, przyjętych w Ordynacji podatkowej, a zatem jej art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191. Z § 14 ust. 5 w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia wynika bowiem jedynie ciążący na organie celnym obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej.
Odnosząc te rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, trzeba wskazać, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Organy celne cofnęły bowiem rejestrację automatu bez przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu w postaci badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 p.p.s.a.