Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 940/17, oddalił skargi M. W. i P. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] lipca 2017 r., nr [...] i z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych [...] października 2015 r. w lokalu o nazwie "[...]" w J., w którym działalność gospodarczą prowadził A. K., stwierdzono urządzanie gier losowych na 4 automatach (tj.: [...], [...] i [...] - 2 sztuki). Z kolei [...] stycznia 2016 r. w wyniku przeprowadzonej kontroli w lokalu o nazwie "[...]" w B., w którym działalność gospodarczą prowadził D.., stwierdzono urządzanie gier na 3 automatach (tj.: [...], [...] i [...]). Wszystkie automaty do gier były włączone i gotowe do gry.
Ustalono także, że właścicielem automatów jest firma – A. Sp. z o.o. z siedzibą w R., która [...] maja 2015 r. zawarła z A. K. i D. J. umowy dzierżawy części powierzchni lokalu, pozwalające na zainstalowanie automatów przeznaczonych do urządzania gier losowych. Ponadto stwierdzono, że [...] stycznia 2015 r. spółka cywilna B. z siedzibą w R. (dalej: spółka cywilna), działając jako zleceniobiorca, zawarła z C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. W ramach umowy spółka cywilna zobowiązała się na rzecz zleceniodawcy do: dostarczenia urządzeń do gier rozrywkowych do punktu gier; zwrotu tych urządzeń do magazynu po zakończeniu eksploatacji; pobierania gotówki z tych urządzeń i przekazywania jej zleceniodawcy z jednoczesnym sporządzaniem protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier; prowadzenia stałego serwisu urządzeń, zapewniającego ich nieprzerwane działanie bez limitu pojedynczych użyć.
Zleceniobiorca zobowiązał się również do: przyjmowania faktur obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy; sprawdzenia ich poprawności i dostarczenia zleceniodawcy oraz dokonania wypłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzany jest punkt gier, z gotówki pobranej z automatów. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto.
W wyniku przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów gry na zajętych automatach oraz badań, wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, stwierdzono, że rozgrywane na tych urządzeniach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy i stanowią grę, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471; dalej: u.g.h.). W postępowaniu administracyjnym ustalono, że właściciel automatów nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry we wspomnianych lokalach, a automaty nie posiadały wymaganej prawem rejestracji.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego lub organ pierwszej instancji), decyzjami z [...] listopada 2016 r. i [...] grudnia 2016 r. wymierzył solidarnie M. W. i P. P. - wspólnikom spółki cywilnej kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości odpowiednio: 48.000 zł i 36.000 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że zakwestionowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. W ocenie DIAS, skarżący wypełnili swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automatach już przez samo udostępnienie ich do eksploatacji. Umowa z [...] stycznia 2015 r., łącząca M. W. i P. P. z C. sp. z o.o., była elementem szerszego przedsięwzięcia, w ramach którego właściciel automatów – A. Sp. z o.o. udostępniała graczom automaty do gier, natomiast C. sp. z o.o. była odpowiedzialna za logistyczną stronę tego przedsięwzięcia, korzystając przy tym z usług skarżących. W ten sposób skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach, gdyż świadczone przez nich usługi miały zapewniać ich prawidłowe funkcjonowanie. W ocenie DIAS skarżący mieli świadomość nielegalności przedsięwzięcia, na co wskazuje załącznik nr 4 do umowy z [...] stycznia 2015 r., zawierający instrukcję postępowania podczas kontroli.
Organ odwoławczy uznał, że kary za naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych powinni ponieść skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś spółka cywilna, która nie była stroną postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych. Stronami w tych postępowaniach byli skarżący - wspólnicy spółki cywilnej i to ich dotyczyły sankcje za naruszenia przepisów powołanej ustawy. Tym samym późniejsze przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie miało znaczenia dla prowadzonych w tym zakresie postępowań.
M. W. i P. P. wnieśli skargi na decyzje z [...] lipca 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), postanowił połączyć sprawy z trzech skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyujnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, aprobując pogląd prawny wyrażony w tej uchwale sprowadzający się do przyjęcia, że brak prawidłowej implementacji przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stoi na przeszkodzie wymierzeniu kary na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h.. Ponadto WSA stwierdził, że pogląd jakoby niedopełnienie procedury notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.
Sąd podkreślił, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier.
W ocenie WSA skarżących słusznie uznano za "urządzających gry na automatach" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ stanowili oni istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z [...] stycznia 2015 r. skarżący świadczyli usługi na rzecz C. sp. z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, za co otrzymywali ustalone umową wynagrodzenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko DIAS odnoszące się do kwestii oznaczenia strony postępowania administracyjnego w związku z przekształceniem się spółki cywilnej B. w spółkę jawną D. Sąd podniósł, że spółka cywilna z uwagi na brak zdolności prawnej, nie była stroną postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wspomniane postępowania prowadzone były w stosunku do skarżących - osób fizycznych i zakończyły się wymierzeniem im kar pieniężnych jako wspólnikom spółki cywilnej na zasadzie solidarności, stosownie do art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.; dalej: k.c.). W takim przypadku przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie mogło spowodować zmiany strony postępowania.
P. P. i M. W. zaskarżyli opisany wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Ponadto skarżący zrzekli się rozprawy.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1. art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm.; dalej: k.s.h.) poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie stroną postępowania pozostają P. P. i M. W. (skarżący), wobec których jako wspólników spółki cywilnej B. s.c. i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy [...] grudnia 2016 r., na mocy art. 26 § 4 k.s.h. doszło do przekształcenia spółki cywilnej B. s.c. w spółkę osobową prawa handlowego D. spółka jawna, konsekwencją czego na podstawie art. 553 § 2 k.s.h. w związku z art. 26 § 5 k.s.h. D. spółka jawna została kontynuatorem spółki cywilnej w sferze prawa publicznego i jako taka powinna być stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;
- 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wykonania czynności technicznych względem urządzeń na rzecz podmiotu eksploatującego automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżących kar pieniężnych za "urządzanie" gier na automatach.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842).
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszym z zarzutów podniesiono, że stroną postępowania administracyjnego i adresatem decyzji w przedmiocie nałożenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie powinni być P. P. i M. W., ale spółka jawna D. powstała z przekształcenia, na podstawie art. 26 § 5 k.s.h., spółki cywilnej B. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 k.c. (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną (art. 26 § 5 k.s.h.). Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie, do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
W rozpoznawanej sprawie kary pieniężne zostały wymierzone osobom fizycznym, które prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, które doprowadziło do wymierzenia kar administracyjnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. dopuścili się P. P. i M. W. Orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też nie można zaliczyć ich do kategorii zezwoleń, koncesji czy też ulg, o których mowa we wspomnianym art. 553 § 2 k.s.h. i dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną.
W konsekwencji D. spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej osobom fizycznym, będącym wspólnikami spółki cywilnej B. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88).
W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Podkreślić trzeba, że sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie należy przyjąć, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne umożliwiających realizowanie w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń w tym zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z [...] stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz C. sp. z o.o., która z kolei odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępniał graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała w szczególności na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, w tym pobierania z nich gotówki oraz przekazywania jej zleceniodawcy. Za te czynności skarżący otrzymywali wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w wysokości 200 zł brutto.
Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie "urządzania gier", należało przyjąć, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji subsumcja zachowania skarżących pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżących w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że byli oni urządzającymi gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a tym samym stali się podmiotami podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).