Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Ke 705/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu, a także zasądził od organu na rzecz spółki koszty postępowania.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Pismem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wezwał bowiem A. Sp. z o. o. w B. (dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca") do udzielenia w terminie 7 dni wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów stanowiących dowody w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie kary pieniężnej. W odpowiedzi na powyższe radca prawny W. Z. przedłożył pismo w sprawie, z treści którego wynika, że działa w imieniu ww. Spółki. Z uwagi na fakt, że do tego pisma nie dołączono pełnomocnictwa, organ I instancji wezwał radcę prawnego do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Z uwagi na nieuzupełnienie pisma w ustawowym terminie Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach ww. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. pozostawił je bez rozpatrzenia, pouczając o przysługującym środku zaskarżenia.
W dniu 10 lutego 2017 r. do Dyrektora Izby Celnej w Kielcach wpłynęło zażalenie (datowane na 24 stycznia 2017 r.) na w/w postanowienie podpisane przez radcę prawnego W. Z. Pismem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wezwał, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), radcę prawnego do uzupełnienia braków formalnych zażalenia poprzez przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa wraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej poprzez portal podatkowy. W odpowiedzi na powyższe w dniu [...] marca 2017 r. radca prawny przedłożył pełnomocnictwo, informując jednocześnie, że nie posiada skrzynki mailowej, za pośrednictwem której można byłoby doręczać mu korespondencję, wskazując przy tym, iż wnosi o przesyłanie korespondencji drogą pocztową.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia, uzasadniając powyższe brakiem wskazania adresu elektronicznego na platformie e – PUAP.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 28 marca 2017 r. w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 138c § 1, art. 138e § 3 i art. 138a § 4 oraz art. 144 § 5 o.p. oraz wzór pełnomocnictwa szczególnego określonego został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. 2015.2330), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. podał, że podanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika jest niezbędne, gdyż w przeciwnym razie organ podatkowy nie mógłby realizować nałożonego na niego obowiązku doręczania pism takiemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tylko w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.) organ może odstąpić od doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i doręczać pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi przez operatora pocztowego.
W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik należycie nie wypełnił wskazanego obowiązku, bowiem nadesłane przez stronę pełnomocnictwo nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. Złożone podanie nie mogło być zatem rozpatrzone merytorycznie w związku z tym, że brak formalny tego podania, do czasu jego prawidłowego usunięcia, czyni to podanie bezskutecznym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za zasadną uznając, że zaskarżone postanowienie, jak również utrzymane nim w mocy postanowienie tego organu, narusza przepisy postępowania, a to art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie był kwestionowany fakt, że wypełniając rubrykę nr 44 w druku pełnomocnictwa na formularzu PPS-1, przedłożonym na wezwanie organu w związku ze złożeniem podania z dnia 24 stycznia 2017 r. (zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia 10 stycznia 2017 r.), pełnomocnik skarżącego - radca prawny - nie wskazał adresu elektronicznego, o jakim mowa w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał jednak, że – wbrew stanowisku organu - niewskazanie adresu elektronicznego na złożonym przez pełnomocnika skarżącego druku pełnomocnictwa szczególnego nie stanowi braku spełnienia wymogu określonego przepisami prawa wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi naruszenie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlega jednak usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 tej ustawy i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem.
Zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związanych z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Niemniej jednak brak w zakresie adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu, które w pozostałym zakresie sporządzone jest zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić wątpliwości co do skuteczności tego pełnomocnictwa, a więc nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Taki brak nie niweczy bowiem w żadnej mierze skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa.
Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stanowi ona ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi bowiem przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. Zastosowanie winien znaleźć w takiej sytuacji przepis art. 144 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ powinien doręczyć pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, wobec braku wyraźnego zastrzeżenia w ustawie, mogą bowiem dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego.
Brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zatem, w świetle art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Nieposiadanie takowego adresu przez pełnomocnika profesjonalnego stanowi problem techniczny, o jakim mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej.
Niezasadne jest więc stanowisko organu co do tego, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a niewskazanie adresu elektronicznego po uprzednim wezwaniu pełnomocnika do jego wskazania, obliguje organ do pozostawienia podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 168 Ordynacji podatkowej bez wątpienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w efekcie doprowadziło do pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 138c § 1 i art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 168 o.p. - polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia tego samego organu wskutek błędnego przyjęcia, że pomimo iż art. 138c o.p. zawiera wymogi formalne, jakim musi odpowiadać pełnomocnictwo złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, jego uzupełnienie nie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p.,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 168 o.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego na skutek wadliwego przyjęcia, że pełnomocnictwo składane wraz z pismem nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p., którego braki podlegają usunięciu w trybie art. 169 § 1 o.p., podczas gdy pełnomocnictwo jest integralną częścią składanego pisma (podania, odwołania, zażalenia itp.) i jego braki formalne wywołują taki skutek jak braki formalne pisma, co obliguje organ do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 169 o.p.,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 3 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że pod pojęciem "problemów technicznych" rozumie się również brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika,
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 144 § 1, 3 i 5 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że pomimo iż art. 138c o.p. zawiera wymogi formalne, jakim musi odpowiadać pełnomocnictwo złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, w przypadku gdy ten nie podaje adresu elektronicznego, istnieje możliwość doręczania mu pism za pośrednictwem operatora pocztowego lub w inny sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1) o.p., podczas gdy pełnomocnikowi profesjonalnemu organ doręcza pisma zgodnie z art. 144 § 5 o.p.,
- 5. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, alternatywnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedłożenie – na wezwanie organu – dokumentu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi, w którego treści nie podano elektronicznego adresu do doręczeń, stanowiło w realiach rozpoznawanej sprawy przesłankę do zastosowania przez organ podatkowy art. 169 § 1 w związku z art. 138c § 1 o.p., a w konsekwencji do pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Analiza powołanych przez organ przepisów prawa wraz z ich argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej przekonują, że – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Według art. 144 § 5 o.p. - doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Z kolei, z treści art. 145 § 2 i § 2a o.p. dotyczącego doręczania pism stronom wynika, że: jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a). Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Zestawienie tych przepisów nasuwała wątpliwość co do tego, czy pełnomocnik osoby nie będącej nierezydentem będący radcą prawnym, adwokatem czy doradcą podatkowym wskazującym w pełnomocnictwie adres do doręczeń w kraju musi wskazać adres elektroniczny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano, że konstrukcja art. 138c § 1 o.p. nie jest, jednoznaczna. W przepisie tym in fine wskazano, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy powinien wskazać adres elektroniczny. Jednak złożona konstrukcja całego zdania stanowiącego ten przepis nasuwa wątpliwość, czy dotyczy to profesjonalnych pełnomocników jakichkolwiek osób (mocodawców), czy też tylko pełnomocników mocodawców będących nierezydentami.
Z kolei w art. 145 § 2 o.p. dotyczącym w ogólności pełnomocników (a więc i tych będących radcami prawnymi, adwokatami czy doradcami podatkowymi) nakazuje się doręczać pisma na wskazany przez nich adres (a więc adres w ogólności, a nie adres elektroniczny). Obowiązek doręczania na adres elektroniczny określony został dopiero w art. 145 § 2a i dotyczy pełnomocników mających miejsce zamieszkania za granicą, którzy nie wskazali adresu do doręczeń w kraju. Wreszcie przepis art. 144 § 5 o.p. nakazuje doręczanie pism pełnomocnikom będącym adwokatami, radcami prawnymi czy doradcami podatkowymi za pośrednictwem poczty elektronicznej. Tu z kolei można powziąć wątpliwość, czy z przepisu tego nakładającego obowiązek na organy można wywieść obowiązek profesjonalnych pełnomocników do wskazywania adresu elektronicznego, i to taki obowiązek, którego niewypełnienie może rodzić dla strony dotkliwe skutki procesowe w przypadku uznania braku adresu elektronicznego za brak formalny skutkujący pozostawieniem pisma bez rozpoznania.
Kwestia braku wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17, wyrok z 13 września 2017 r. sygn. akt I GSK 552/17, wyrok z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 46/17). Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p. W konsekwencji art. 169 § 1 o.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy.
W takim przypadku należy zastosować art. 144 § 3 o.p., który to przepis posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podkreślenia wymaga, że – wbrew stanowisku organu zawartemu w skardze kasacyjnej - problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata.
Konkludując, należało uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku, który uznał, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 169 o.p., co oznacza, że organ niesłusznie zastosował regulację zawartą w tymże przepisie. Niewskazanie adresu elektronicznego na złożonym przez pełnomocnika skarżącego druku pełnomocnictwa szczególnego nie stanowi braku spełnienia wymogu określonego przepisami prawa, wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 o.p. Taki brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi naruszenie art. 138c § 1 o.p., nie podlega jednak usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 tej ustawy.
Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.