Uzasadnienie
- I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 988/18, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (akt. tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 września 2018 roku nr 1001-IOA.4246.33.2017.15.JJ UNP 1001-18-085616 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
- II. P. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego:
- a) art 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.), poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, obejmującego również skarżącego, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu, bez dokonywania przez skarżącego, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zastosowania tych przepisów w stosunku do skarżącego i bezzasadnego nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia:
a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (akt. tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: o.p.), art 187 § 1 w zw. z art 122 i 124 o.p., art. 210 § 4 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez:
- - niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącego kasacyjnie ze spółką B., w szczególności sposobu sprawowania nadzoru nad urządzeniami;
- - wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie wybiórczych postanowień umowy, a nie całokształtu praw i obowiązków stron tej umowy, a ponadto z całkowitym pominięciem dowodu z zeznań świadków, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ nie daje wiarygodności zeznaniom świadków, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych.
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie dyrektyw wymierzania kar administracyjnych w odniesieniu do kary wymierzonej stronie.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty nie są zasadne.
Na wstępie, odnosząc się do wniosku o rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, zauważyć należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że są one tożsame z zarzutami, które były już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 27 sierpnia 2021 r. w sprawach: II GSK 1383/19 i II GSK 548/21; zob.: CBOSA), jakkolwiek nie w sprawach dotyczących skarżącego kasacyjnie. Niezależnie od odmienności podmiotów postępowania w tych sprawach, autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie w pełni przyjął stanowisko zaprezentowane przez skarżących kasacyjnie we wskazanych wyżej sprawach - zarówno co treści zarzutów, jak i argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skarg kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy NSA wyrażone w wyrokach z 27 sierpnia 2021 r., w sprawach II GSK 1383/19 i II GSK 548/21, uznając je mutatis mutandis za trafne także w odniesieniu do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej sprawie.
Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie pojęcia urządzającego gry, jak i błędne zastosowanie tego przepisu do wadliwie - w ocenie skarżącego - ustalonego i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu związanego z materialnoprawną podstawą zastosowania kary w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h., w tym prawidłowości ustalenia treści normatywnej i zastosowania normy wynikającej z językowego znaczenia tego przepisu - w zakresie zwrotu "urządzający gry". Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie omawianej regulacji, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wskazuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań.
Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo winno takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości kontroli. Jednocześnie nie można uznać, że przeszkodą w takim rozumieniu tego pojęcia jest użyta w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach...". Wykładnia tego ustawowego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17, wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4704/16). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16; z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1660/17), co zasadnie zostało w tej sprawie uznane przez sąd pierwszej instancji za właściwie przeprowadzone przez organy, a ocenie tej sąd dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez skarżącego umowa miała na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.
Jak zatem przyjęto w orzecznictwie NSA, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. W tak zakreślonych granicach interpretacyjnych spornego pojęcia, akceptując ukształtowaną już wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., należy uznać, że w kontrolowanym przez sąd pierwszej instancji postępowaniu administracyjnym podjęto prawidłowe działania w celu dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych oraz trafnie zastosowano wskazane przepisy do tak ustalonego stanu faktycznego.
Wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącego kasacyjnie ze spółką B. oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy (dzierżawy powierzchni użytkowej) i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie wybiórczych postanowień umowy a nie całokształtu praw i obowiązków stron tej umowy a ponadto z pominięciem zeznań K. G. i P. G., z których wynika - jak zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "skarżąca nie wykonywała żadnych czynności pozą wynajmem swojego lokalu" (s. 6 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 o.p. a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Kwestia prawidłowej wykładni objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu, w którym kontrolowana jest zasadność nałożonej kary pieniężnej.
Jakkolwiek trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że sam fakt zawarcia umowy najmu (powierzchni lokalu) nie powoduje uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu powołanych przepisów, jednakże w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie twierdził, że rola skarżącego - jako urządzającego gry - sprowadzała się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że ustalenia co do roli skarżącego wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego - przede wszystkim z zapisów spornej umowy z 3 września 2013 r., zawartej pomiędzy skarżącym a spółką B. - ocenionych przez organ w powiązaniu z innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków K. G. i B. W., protokołem kontroli oraz w całokształtem okoliczności sprawy. Na tej podstawie WSA podzielił stanowisko organów, że skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uznając, że znajduje to potwierdzenie w oparciu o analizę umowy zawartej przez skarżącego ze spółką B..
WSA podniósł, że w § 1 umowy wskazano, że wynajmujący, tj. P. G. jest "właścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, najemcą uprawnionym do podnajmu" sklepu spożywczo-monopolowego, położonego przy ul. (...), w którym prowadzi działalność gospodarczą, opisaną jako: sklep spożywczo - monopolowy. Skarżący oddał najemcy w najem 3m² powierzchni użytkowej lokalu, którą najemca miał wykorzystywać do celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo-hazardowej przez umieszczenie na niej automatów zlokalizowanych: jeden po prawej, drugi na wprost wejścia w przybudówce (§ 2 umowy). Spółka B. (najemca) oraz wynajmujący (P. G.) ustalili kwotę czynszu najmu w wysokości 500 zł netto miesięcznie.
Ponadto skarżący, jako wynajmujący powierzchnię lokalu zobowiązał się do dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymania porządku (sprzątania) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony). Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko organów, że ten ostatni obowiązek, tj. zapewnienie bezpieczeństwa (ochrony automatów) ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdza znaczącą rolę skarżącego w urządzaniu gier, przy jednoczesnym nałożeniu na skarżącego obowiązku powiadomienia najemcy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniu urządzeń.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, podzielić należy pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył przepisów postępowania wyjaśniającego określonych w Ordynacji podatkowej. Podniesione więc zarzuty skargi kasacyjnej, co do naruszenia w tym zakresie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z artykułami 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 124 i art. 210 § 4 o.p uznać należy za nieusprawiedliwione. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji trafnie również uznał, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy prawidłowo zostały przez organy następnie ocenione z puntu widzenia przesłanek właściwych norm prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a. Wskazywane przepisy weszły w życie 1 czerwca 2017 r., zaś jak wynika z art. 16 ustawy z 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 935), do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia ustawy nowelizującej ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w brzmieniu dotychczasowym. Treść tych przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 10 października 2019 r., sygn. akt II GSK 753/19; z 2 września 2021 r., sygn. akt II GSK 474/21; z 7 października 2021 r., sygn. akt II GSK 987/21; z 8 kwietnia 2022 r., II GSK 319/22). Skoro w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne zostało wszczęte przed 1 czerwca 2017 r., to powołane w skardze kasacyjnej przepisy Działu IVa k.p.a. nie mogły znaleźć zastosowania.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).