Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 maja 2013 r., sygn. akt II GSK 664/13

Uzasadnienie

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę P. B. na informację Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego z [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie oceny projektu.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że P. B. złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. [...] w konkursie nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Warmia i Mazury na lata 2007–2013, Rewitalizacja Miast. Wniosek przeszedł pozytywnie ocenę formalną. W wyniku oceny merytorycznej przeprowadzonej przez ekspertów Komisji Oceny Projektów (dalej: KOP) stwierdzono uchybienia, do uzupełnienia których Wnioskodawca został wezwany pismem z 20 listopada 2012 r.

Pismem z [...] grudnia 2012 r. Zarząd Województwa Warmińsko–Mazurskiego (dalej również jako: Instytucja Zarządzająca lub IZ) poinformował stronę, że jego wniosek o dofinansowanie został wyłączony z dalszego rozpatrywania na etapie oceny merytorycznej zerojedynkowej. Jako przyczynę odrzucenia projektu wskazano uchybienia, które mimo pisemnego wezwania nie zostały przez wnioskodawcę usunięte. Dotyczyły one kryteriów merytorycznych zerojedynkowych o numerach:

1. 1. - "Właściwie przygotowana analiza finansowa projektu",
2. 2. - "Właściwie przygotowana analiza ekonomiczna projektu (w zależności od typu projektu)",
3. 4. - "Trwałość projektu (trwałość struktury instytucjonalnej i rezultatów projektu) i wykonalność instytucjonalna" i
4. 8. – "Spójność informacji zawartych we wniosku o dofinansowanie projektu z informacjami zawartymi w załącznikach do wniosku".

W odniesieniu do kryterium nr 1, IZ wskazała, że w projekcie założono 5–letni okres amortyzacji obiektów budowlanych, tj. na poziomie 20% rocznie, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa, nieruchomości amortyzowane są na poziomie 2,5% w stosunku rocznym. Założona w projekcie amortyzacja w wysokości 1.988.752,98 zł rocznie, zniekształca poszczególne pozycje finansowe i nie pozwala dokonać rzetelnej oceny całego projektu. W kwestii kryteriów nr 2, 4 i 8 stwierdzono natomiast, że ze względu na niewłaściwie przygotowaną analizę finansową nie było możliwości dokonania oceny ekonomicznej, trwałości projektu i wykonalności instytucjonalnej oraz spójności informacji zawartych we wniosku o dofinansowanie projektu z informacjami zawartymi w załącznikach do wniosku.

Protest od powyższej negatywnej oceny projektu wniósł P. B. podnosząc, że żadna z uwag oceny projektu nie została mu wcześniej przedstawiona, w związku z czym nie miał możliwości złożenia wyjaśnień lub usunięcia błędów. Podkreślił, że zapisy Wytycznych dopuściły aby okres amortyzacji odzwierciedlał ich faktyczny okres użytkowania.

Zarząd Województwa Warmińsko-Mazurskiego w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. poinformował P. B. o uznaniu ww. protestu za niezasadny, wyjaśniając że zapisy Wytycznych oznaczały tyle, że wnioskodawca nie był zobowiązany do stosowania minimalnych stawek amortyzacji w okresie czterdziestu lat. Dalej wyjaśnił, że skrócenie minimalnego 10 letniego okresu amortyzacji do lat 5 zniekształciło wynik finansowy, powodując że planowane przedsięwzięcie okazało się ekonomicznie nieuzasadnione. Zarzucił wnioskodawcy niekonsekwencję, bowiem przyjęte wartości odpisów amortyzacyjnych nie są spójne z wartością aktywów trwałych wykazanych w bilansie.

Skargę na powyższą informację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniósł P. B. Sąd I instancji, oddalając skargę na podstawie art. 30c ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, dalej: u.z.p.p.r.), podzielił stanowisko IZ, że sporny wniosek zawierał wady, decydujące o jego odrzuceniu na etapie oceny merytorycznej. W trakcie kontroli ustalono, że wnioskodawca przyjął we wniosku 5 letni okres amortyzacji obiektów budowlanych. Zdaniem Sądu, IZ w informacji z dnia [...] stycznia 2013 r. prawidłowo wskazała, że przepisy podatkowe przewidują indywidualne stawki amortyzacji budynków, co pozwala podatnikowi na 10-letnią amortyzację budynków (okres 4-krotnie krótszy w stosunku do stawki minimalnej). Wysokość indywidualnych stawek amortyzacji jest determinowana treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.

Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.), gdyż skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zgodnie z treścią art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat. W świetle powyższego WSA uznał za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący akceptacji reguł konkursu mimo ich nieprzejrzystości i sprzeczności z art. 26 ust. 2 u.z.p.p.r. Reguły konkursu uznał bowiem za jednoznaczne.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że na etapie oceny merytorycznej dopuszcza się jedno uzupełnienie wniosku o dokumenty, co oznacza, że nie jest dopuszczalna zmiana merytoryczna jego treści. Skarżący błędnie określił wskaźnik amortyzacji. Wniosek był zatem merytorycznie wadliwy, a te wady nie mogły być usunięte w trakcie kontroli merytorycznej wniosku.

Za chybiony WSA uznał również zarzut, że przy sporządzeniu wniosku skarżący kierował się Wytycznymi, gdyż te wskazywały tylko na możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W związku z tym ekspert nie był uprawniony do wskazania, jaki jest według niego faktyczny okres amortyzacji, a jedynie do stwierdzenia, czy okres amortyzacji został ustalony zgodnie z wymogami prawa podatkowego. Przy rozstrzyganiu wniosku ekspert uznał wadliwość przyjętego we wniosku faktycznego okresu amortyzacji. Podał też jakie stawki amortyzacyjne mogły być zastosowane zgodnie z treścią u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej P. B. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1) pkt 3.44 Wytycznych do studiów wykonalności w zakresie infrastruktury kubaturowej do konkursu nr [...] (dalej: Wytyczne) w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 3 i 4 u.z.p.p.r. w zw. z art. 29 ust. 2 pkt 6 u.z.p.p.r. poprzez jego błędną wykładnię i wywiedzenie, że "wytyczne wskazywały na możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego", podczas gdy przywołany zapis Wytycznych, na potrzeby opracowania wniosku, wprost przewidywał prawo do odstępstw od obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, stanowiąc, iż "Najlepiej jest, jeżeli zastosowany zostanie okres amortyzacji dla każdego typu aktywów, który odzwierciedla ich faktyczny okres użytkowania, a nie minimalny okres amortyzacji wynikający z przepisów prawa";
2. 2) art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z pkt 3.44 Wytycznych, poprzez jego błędne zastosowanie dla oceny poprawności założeń poczynionych w studium przez skarżącego podczas gdy pkt 3.44 Wytycznych wprost dopuszczał czynienie odstępstw od obowiązujących przepisów prawa na potrzeby sporządzania analizy finansowej do wniosku, a tym samym, przepisy prawa podatkowego nie powinny stanowić podstawy oceny poprawności opracowania analizy finansowej na potrzeby postępowania uregulowanego w u.z.p.p.r.;
3. 3) art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie dla oceny poprawności założeń amortyzacyjnych poczynionych przez wnioskodawcę we wniosku, podczas gdy studium wykonalności dotyczyło "przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych" (uregulowanych w art. 22j ust. 4 u.p.d.o.f.) a nie "używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika", o których mowa w ust. 1 pkt 3 przywołanego artykułu;
4. 4) art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z pkt 3.44 Wytycznych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przyjęcia przez WSA, że zgodnie z pkt. 3.44 Wytycznych, oceny przyjętego we wniosku okresu amortyzacji aktywów należało dokonywać na podstawie przepisów prawa, a w konsekwencji dokonanie tejże oceny w odniesieniu wyłącznie do prawa podatkowego a nie ustawy o rachunkowości, której zapisy stosuje się dla celów bilansowych, a więc odpowiadających w większym stopniu celom przyświecającym założeniom leżącym u podstaw opracowania dokumentacji konkursowej, aniżeli cele podatkowe;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

1. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu błędnego przyjęcia przez IZ w informacji o stwierdzeniu niezasadności protestu, że skarżący rzekomo "w żaden sposób nie był zainteresowany poszerzeniem wiedzy na temat tychże uchybień i sposobem ich poprawienia – nie kontaktował się z pracownikami IZ", podczas gdy takie zachowanie byłoby sprzeczne z § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 8 Regulaminu naboru i oceny wniosków o dofinansowanie projektów ze środków RPO Warmia i Mazury na lata 2007-2013 do konkursu [...] (dalej: Regulamin), który precyzyjne reguluje zasady poprawiania i uzupełniania wniosków, w tym w szczególności przewiduje formę pisemną jako wyłączną formę komunikacji;
2. 6) art. 26 ust. 1 pkt 4 u.z.p.p.r. w zw. z § 11 ust. 1 i 4 Regulaminu poprzez nienależyte wykonywanie funkcji kontroli i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez IZ w toku postępowania konkursowego zasady przejrzystości reguł stosowanych przy ocenie projektów oraz równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów;
3. 7) § 11 ust. 1 i 4 w zw. § 13 ust. 8 Regulaminu poprzez nienależyte wykonywanie funkcji kontroli i oddalenie skargi pomimo niedopełnienia przez IZ w toku postępowania konkursowego obowiązku zapewnienia rzetelnej i bezstronnej oceny projektów przez uczestniczących w nim Ekspertów;
4. 8) § 11 ust. 1 i 4 Regulaminu w zw. z art. 26 ust. 2 u.z.p.p.r. oraz art. 31 ust. 1 u.z.p.p.r. poprzez nienależyte wykonywanie funkcji kontroli i błędne przyjęcie, że prawo skarżącego do uzupełnienia/poprawy wniosku nie zostało naruszone pomimo, iż IZ nie wezwała należycie skarżącego do poprawienia/uzupełnienia wniosku w trybie do tego przeznaczonym jeszcze w toku oceny merytorycznej;
5. 9) art. 30b w zw. z art. 26 ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 u.z.p.p.r. poprzez nienależyte wykonywanie funkcji kontroli i błędne przyjęcie, że w toku postępowania odwoławczego prawo skarżącego do zaskarżenia negatywnej oceny projektu nie zostało naruszone pomimo, iż IZ nie rozpatrzyła protestu w sposób rzetelny, z zachowaniem zasady przejrzystości reguł stosowanych przy ocenie projektów oraz równego dostępu do pomocy;
6. 10) § 13 ust. 8 Regulaminu w zw. z art. 26 ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 u.z.p.p.r. poprzez nienależyte wykonywanie funkcji kontroli i błędne przyjęcie, że w toku postępowania odwoławczego prawo skarżącego do uzupełnienia/poprawy wniosku nie zostało naruszone pomimo, iż IZ nie wystąpiła do skarżącego o uzupełnienie bądź poprawienie wniosku celem jego rzetelnego rozpoznania pomimo zaistnienia takiej konieczności ze względu na zaniechania popełnione przez IZ na wcześniejszym etapie oceny;
7. 11) pkt 3.44. Wytycznych w zw. z pkt 3.44 Studium wykonalności (Plan Amortyzacji) w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 29 ust. 2 pkt 6 u.z.p.p.r. poprzez nienależyte wykonywanie funkcji kontroli i błędne przyjęcie, że ocena wniosku przez IZ została dokonana w oparciu i zgodnie z kryteriami konkursu;
8. 12) § 9 ust. 1 i ust. 8 Regulaminu w zw. z § 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 8 Regulaminu w zw. z art. 26 ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 u.z.p.p.r., poprzez przyjęcie, iż "wniosek powinien być oceniony według stanu z daty jego złożenia", podczas gdy przywołane zapisy Regulaminu ustanawiają instytucję uzupełnienia/poprawienia wniosku przed jego oceną przez IZ na poszczególnych etapach postępowania, co winno prowadzić do konstatacji, iż wnioski są oceniane według stanu na dzień dokonywania oceny merytorycznej, a nie w chwili złożenia;
9. 13) § 11 ust 1, ust. 4, ust. 8 Regulaminu w zw. z art. 26 ust. 2 u.z.p.p.r. oraz art. 31 ust. 1 u.z.p.p.r. poprzez przyjęcie, iż Wnioskodawca mógł być wezwany jedynie do poprawienia lub uzupełnienia załączników do wniosku a nie samego wniosku, podczas gdy przywołane zapisy Regulaminu wprost ustanawiały prawo Wnioskodawcy do uzupełnienia na etapie oceny merytorycznej zarówno wniosku jak i jego załączników;
10. 14) § 11 ust. 1, ust. 4, ust. 8 Regulaminu w zw. z art. 26 ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 u.z.p.p.r. poprzez przyjęcie, iż "nie jest dopuszczalna zmiana merytoryczna treści wniosku", podczas gdy przywołane zapisy Regulaminu wprost ustanawiają prawo wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w zakresie merytorycznym;
11. 15) § 11 ust. 1, ust. 4, ust. 8 Regulaminu w zw. z art. 26 ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 u.z.p.p.r. poprzez przyjęcie, iż IZ nie miała prawa ani też nie była zobowiązana do wezwania skarżącego do poprawienia wniosku na etapie oceny merytorycznej, podczas gdy takie prawo skarżącego jak i obowiązek IZ wynikał wprost z przywołanych zapisów Regulaminu;
12. 16) § 13 ust. 8 Regulaminu w zw. z art. 26 ust. 2 oraz art. 31 ust. 1 u.z.p.p.r. poprzez przyjęcie, iż IZ nie miała prawa ani też nie była zobowiązana do wezwania skarżącego do poprawienia wniosku na etapie procedury odwoławczej, podczas gdy obowiązek taki wynikał wprost z przywołanego zapisu Regulaminu.

Wskazując na Wytyczne (pkt 3.44), kasator wywiódł, że przepisy prawa podatkowego nie powinny stanowić podstawy oceny poprawności przyjętego okresu amortyzacji na potrzeby postępowania uregulowanego w u.z.p.p.r., zaś skarżący nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji zastosowania się do Wytycznych.

Ponadto zarzucił, że KOP dokonując merytorycznej oceny jedynkowej Projektu w zakresie kryterium pierwszego, formułując sześć ogólnych zastrzeżeń, wezwał skarżącego do uzupełnienia uchybień wyłącznie w zakresie określonym w pkt 1, str. 1 "Informacji o negatywnej ocenie projektu" z 13 grudnia 2012 r. O konkretnych zastrzeżeniach i zalecanym sposobie ich korekty skarżący mógł się dowiedzieć dopiero w Informacji o negatywnej ocenie projektu. Za rażące zaprzeczenie regule zagwarantowania rzetelnej i bezstronnej analizy projektów kasator uznał praktykę formułowania zastrzeżeń w sposób niejednoznaczny, a tym samym przerzucający na uczestnika postępowania ryzyko błędnego zrozumienia wskazanych uchybień i odrzucenia wniosku.

Po wniesieniu protestu, skarżący nie został również wezwany w toku procedury odwoławczej do uzupełnienia bądź poprawienia wniosku celem jego rzetelnego rozpoznania przez IZ (naruszenie § 13 ust. 8 Regulaminu).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyłącznie w obszarze zakreślonym przez kasację, co znajduje oparcie w art. 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30e u.z.p.p.r., biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę P. B., nie stwierdzając aby dokonana ocena projektu polegająca na jego odrzuceniu z powodu niezachowania warunków formalnych naruszała prawo.

Skarga kasacyjna, oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego, zarzuca Sądowi I instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli zaskarżonej oceny podczas gdy, jak twierdzi kasator, procedura konkursowa naruszyła zasady i kryteria oceny określone w Regulaminie oraz zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Zdaniem składającego kasację, WSA błędnie wywiódł, że dozwolony okres amortyzacji budynków determinowany jest przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy) i nie może wynosić 5 lat, skoro pkt 3.44 Wytycznych wprost dopuszczał odstępstwa od obowiązujących przepisów prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadne było oddalenie skargi w sytuacji, gdy jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, organ wadliwie ocenił, że wnioskodawca nie mógł przyjąć 5 letniego okresu amortyzacji obiektów budowlanych, a wezwanie skarżącego do poprawienia wniosku nie było prawidłowe.

Jak prawidłowo zauważył WSA, zaskarżona ocena wniosku kontrolowana jest przez Sąd I instancji z perspektywy zgodności tej oceny z prawem materialnym i procesowym. Powyższa dyrektywa wynika wprost z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz pośrednio z art. 30c ust. 3 pkt 1 u.z.p.p.r. i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wprawdzie ostatnia ze wskazanych norm nie znajduje zastosowania w postępowaniu w przedmiocie oceny wniosku złożonego w postępowaniu konkursowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, bowiem wynik sądowego rozpatrzenia skargi normuje art. 30c ust. 3 u.z.p.p.r., jednak nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie przez sąd skargi ze względu na stwierdzone naruszenie prawa odnosi się tylko do takich naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a więc takich które miały wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego albo które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do naruszeń procesowych. Charakter ewentualnie stwierdzonych naruszeń prawa procesowego lub materialnego z perspektywy ich wpływu na wynik sprawy jest również brany pod uwagę przez sąd kasacyjny.

W sprawie poddanej kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, a naruszenia prawa procesowego nie są tego rodzaju, aby uzasadniały uchylenie wyroku.

Przypomnieć należy, że w kontrolowanej sprawie wniosek skarżącego został odrzucony z powodu niespełnienia 4 merytorycznych kryteriów zerojedynkowych: 1 - "Właściwie przygotowana analiza finansowa projektu", 2 - "Właściwie przygotowana analiza ekonomiczna projektu (w zależności od typu projektu)", 4 - "Trwałość projektu (trwałość struktury instytucjonalnej i rezultatów projektu) i wykonalność instytucjonalna" i 8 – "Spójność informacji zawartych we wniosku o dofinansowanie projektu z informacjami zawartymi w załącznikach do wniosku".

Podstawowa sporna kwestia związana jest z pierwszym z wymienionych kryteriów. Organ zarzucił m.in. skarżącemu, że złożony przez niego wniosek, z uwagi na przyjęcie niedopuszczalnego 5-letniego okresu amortyzacji budynków, nie został właściwie przygotowany. Tymczasem skarżący w toku całego postępowania argumentował, że wniosek jest poprawny, a do przyjęcia wskazanego we wniosku okresu amortyzacji uprawniał go zapis Wytycznych w pkt 3.4.4., zaś odmienna i oderwana od zapisu Wytycznych ocena organu sugeruje, że reguły konkursu nie były jasne, co naruszało art. 26 ust. 2 u.z.p.p.r.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, uznając że brak jest podstaw do twierdzenia, aby przeprowadzony konkurs pozostawał w sprzeczności z zasadą przejrzystości w części wskazywanej przez skarżącego i naruszał art. 26 ust. 2 u.z.p.p.r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela taką ocenę, mimo pewnej skrótowości zapisu pkt 3.4.4. Wytycznych zatytułowanego "Plan amortyzacji", który nie odwołuje się do żadnych obowiązujących przepisów prawnych, a końcowy zapis o treści - "Najlepiej, jeżeli zastosowany zostanie okres amortyzacji dla każdego typu aktywów, który odzwierciedla ich faktyczny okres użytkowania, a nie minimalny okres amortyzacji wynikający z przepisów prawa" - może nastręczać wątpliwości co do okresu amortyzacji, który należałoby przyjąć. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącym, który utrzymuje, iż przywołany zapis Wytycznych jednoznacznie stanowi odstępstwo od obowiązujących przepisów, ponieważ po pierwsze, nie wynika to "wprost" jak twierdzi kasator z przywołanego zapisu. Po wtóre, nie do zaakceptowania ze względu na art. 2 Konstytucji RP jest pogląd, że sam zapis 3.4.4. Wytycznych do studiów wykonalności dla określonych osi priorytetowych, w ramach których ogłaszane są kolejne konkursy, mógłby stanowić podstawę nierespektowania obowiązujących przepisów znajdujących zastosowanie w poszczególnych kwestiach związanych z tymi konkursami.

Tak więc zapis 3.4.4. Wytycznych powinien być czytany z uwzględnieniem obowiązujących norm, a ewentualne wątpliwości i ryzyko popełnienia pomyłki powinny były, choćby ze względu na konsekwencje błędu, skłonić składającego wniosek do upewnienia się, czy jego rozumienie zapisu 3.4.4. jest poprawne. Należy więc przyznać rację Sądowi I instancji, że przystępując do konkursu każdy uczestnik powinien zapoznać się z jego zasadami, a ewentualne wątpliwości wyjaśniać z organizatorem tego konkursu jeszcze przed złożeniem wniosku. Skarżący nie podjął próby wyjaśnienia zasad sporządzenia Planu amortyzacji (pkt 3.4.4. Wytycznych); nie uczynił tego ani na etapie przed dniem złożenia wniosku, ani już po złożeniu wniosku i po wezwaniu do jego poprawienia, co zresztą wytknął organ w zaskarżonej informacji o stwierdzeniu niezasadności protestu.

Z tego względu nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej w pkt 1 – 4 zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oparcie przez Sąd I instancji wywodów na wskazanym przepisie cyt. ustawy, zamiast jak wskazuje kasacja, na ust. 4 tego artykułu, nie może mieć żadnego znaczenia, bowiem oba te przepisy określają dla wskazanych w nich środków trwałych okres amortyzacji nie krótszy, niż 10 lat. Przywołane w pkt 3.4.4. Wytycznych pouczenie nie stało w sprzeczności z dopuszczalnym i wynikającym z obowiązujących przepisów minimalnym okresem amortyzacji, bowiem z zapisu tego nie wynikało wprost, jak twierdzi skarżący, "odstąpienie od obowiązujących przepisów".

Wreszcie, przyjmując nawet że zapis 3.4.4. mógł wprowadzać w błąd pojedynczych wnioskodawców i uzasadniać dowolny w istocie okres amortyzacji, to przyjęty raz przez wnioskodawcę, powinien konsekwentnie znajdować wyraz w innych dokumentach, a jak wskazał ekspert z załączników 5 i 6 wynikała niespójność w tej kwestii (błędne rozliczenie amortyzacji poprzez ujęcie odpisów w rachunku zysku i strat przy jednoczesnym nierozliczeniu dotacji i nieujęciu odpisów amortyzacyjnych w rachunku przepływów pieniężnych). Ma rację kasator, że wytknięta przez eksperta wadliwość w kryterium pierwszym zerojedynkowym skutkowała błędami w dalszych kryteriach, jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nie były to błędy mogące stanowić samodzielną podstawę do odrzucenia wniosku, bowiem nie można było naprawić błędu pierwotnego. Jeśli wskazana przez eksperta wadliwość w zakresie kryterium pierwszego wpływała na poprawność przepływów pieniężnych oraz poprawność bilansu, przyjęty na wstępie okres amortyzacji powinien był skłonić sporządzającego dokumentację wniosku do jego poprawienia w sposób, który pozwoliłby na osiągnięcie zgodności i spójności dokumentacji. Takie ogólne przecież uwagi zawarte zostały w wezwaniu skierowanym do skarżącego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego związane są z zarzutami naruszenia prawa procesowego i dotyczą pominięcia w uzasadnieniu niektórych zarzutów oraz aprobaty Sądu dla wadliwie, bo niezgodnie z zasadami konkursu, dokonanej oceny wniosku skarżącego. Zarzuty te, jak już zostało to powiedziane wyżej, nie dotyczą błędów które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, które wiążą wadliwość kontroli sądowej z oceną, że wezwanie do uzupełnienia wniosku zostało sformułowane należycie, a organ nie był uprawniony do wezwania o poprawienie wniosku. Skarżący został w rzeczywistości pozbawiony prawa poprawienia wniosku.

Odnosząc się do poglądu WSA o braku podstaw do wezwania skarżącego do merytorycznego poprawiania wniosku, należy stwierdzić, że nie jest on w świetle treści zapisów Regulaminu prawidłowy, co nie może jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wynika wprost z akt sprawy i czemu skarżący nie zaprzeczył, organ skorzystał przecież z procedury wezwania do uzupełnienia wniosku, uznając dopuszczalność naprawy. Z § 9 ust. 10 Regulaminu wynika, że wniosek może zostać odrzucony m.in. z uwagi na błędy merytoryczne niepodlegające uzupełnieniu lub poprawie. Powyższe wcale nie oznacza, jak przyjął Sąd I instancji, że wszelkie pierwotne wady merytoryczne wniosku nie podlegają uzupełnieniu, bowiem wówczas zapis § 11 ust. 4 Regulaminu dozwalający jedno uzupełnienie wadliwie przygotowanych dokumentów nie byłby stosowany. Podkreślić wypada, że ust. 5 § 11 Regulaminu wprost odnosi się do braków (nie błędów o czym mowa w § 9 ust. 10 Regulaminu) merytorycznych, które podlegają naprawie poprzez uzupełnienie i nadesłanie dokumentów przygotowanych prawidłowo.

Nie ulega wątpliwości, że organ uznał wadliwość merytoryczną złożonego przez skarżącego wniosku jako podlegającą naprawie poprzez uzupełnienie i do takiego działania wezwał skarżącego. Wezwanie to sformułowane zostało w sposób umożliwiający zidentyfikowanie żądania bez narzucania wnioskodawcy określonej treści zmian i bez konieczności dyskwalifikowania wniosku w oparciu o § 9 ust. 10 Regulaminu w razie uznania 5-letniego okresu amortyzacji za błąd merytoryczny. Co istotne, przyjęcie, że dokumentacja zawiera braki merytoryczne umożliwiało organowi wezwanie wnioskodawcy do ich uzupełnienia, natomiast stwierdzone podczas oceny merytoryczne zerojedynkowej błędy merytoryczne uzasadniały odrzucenie wniosku bez wezwania. Przyjęcie braków merytorycznych nie mogło prowadzić do innego, niż to uczynił organ, wezwania, a więc wezwania które pozwala profesjonaliście wyeliminować nieprawidłowości i umożliwia dostarczenie uzupełnionej - poprawionej i złożonej w całości dokumentacji. Trudno też przyjąć, że w razie wątpliwości co do wezwania skarżący nie mógł podjąć próby wyjaśnienia jego treści – żaden przepis Regulaminu nie stał temu na przeszkodzie.

Dodatkowo stwierdzić należy, że w świetle zapisu § 11 ust. 4 Regulaminu wiążącego wszystkich wnioskodawców biorących udział w konkursie, dopuszczalne było jednokrotne wezwanie do uzupełnienia wniosku w odniesieniu do braków merytorycznych, a odstąpienie od przyjętej Regulaminem zasady stanowiłoby naruszenie zasady równego dostępu i przejrzystości reguł z art. 26 ust. 2 u.z.p.p.r.

Podsumowując, wadliwość uzasadnienia kontrolowanego kasacyjnie wyroku w części dotyczącej rozważań i wniosków co do bezpodstawnego wezwania do uzupełnienia wniosku z uwagi na braki merytoryczne, nie może mieć wpływu na ocenę, że wyrok w obszarze wytyczonym skargą kasacyjną prawa nie narusza.

Na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 66/13, w ten sposób, że w miejsce słów "[...] grudnia 2012 r. nr [...]" wpisano słowa "[...] stycznia 2013 r. nr [...]".

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 w związku z art. 30e u.z.p.p.r. orzeczono jak na wstępie.