Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 13 marca 2019 r. III SA/Po 682/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.Ś. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 10 września 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że decyzją z 27 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na 3 automatach poza kasynem gry, która to decyzja została przez Dyrektora IAS decyzją z 10 września 2018 r. utrzymana w mocy.
Uwzględniając skargę WSA uznał, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w nieprawidłowy sposób, naruszając art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: op). Dokonały bowiem niewyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy skarżący może być uznany za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry.
WSA wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej: ugh) jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przy czym wskazał, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh.
Natomiast, urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. W związku z tym, warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.
WSA uznał, że organy nie ustaliły jednoznacznie, czy o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego.
W omawianej sprawie organ II instancji wskazał m. in., że z zeznań skarżącego wynika, iż w przypadku awarii automatów czy braku pieniędzy miał on dzwonić pod wskazany numer telefonu. Ponadto skarżący osobiście uruchamiał i wyłączał automaty.
WSA stwierdził, że ustalenia organu dotyczące konieczności uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach należy uznać za przedwczesne i niepoparte odpowiednim materiałem dowodowym.
Skarżący przesłuchany jako świadek zeznał m. in., że sporne automaty zostały zainstalowane w lokalu na początku lutego 2016 r. W razie awarii czy braku pieniędzy miał on dzwonić na podany numer telefonu, ale nie było takich sytuacji. Nie posiada on kluczy do automatów, które uruchamia i wyłącza. To ostatnie stwierdzenie stoi jednak w sprzeczności z treścią załącznika do protokołu zatrzymania rzeczy z 25 lutego 2016 r. bowiem zatrzymano m.in. klucz do stacyjki automatu HOT SHOT nr [...].
W ocenie Sądu I instancji, tę okoliczność należy wyjaśnić i ustalić, czy kluczem tym dysponował skarżący i w jakim celu go używał w kontekście jego zeznań.
WSA podkreślił, że z zeznań tych nie wynika jednoznacznie i kategorycznie, że skarżący wykonywał rzeczywiście jakiekolwiek czynności dotyczące bieżącej obsługi tych automatów, natomiast wynika bardziej gotowość do wykonywania czynności tego rodzaju.
Ponadto WSA uznał, że z umowy najmu z dnia 1 lutego 2016 r. wynika, że kontrahent skarżącego stwierdził, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na wynajmie powierzchni użytkowej określonym podmiotom. Najemca mógł zgodnie z umową dokonywać dalszego wynajmu powierzchni lokalu skarżącego. Czynsz na wynajem nie miał zatem dotyczyć kwestii uruchomienia i używania automatów do gry w przedmiotowym lokalu. Celem tej umowy nie było wobec tego prowadzenie przez kontrahenta skarżącego działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach. Sporne automaty mogły być wobec tego zainstalowane w lokalu skarżącego na podstawie innego stosunku prawnego łączącego kontrahenta skarżącego z innym podmiotem. Organy nie poczyniły jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie.
Sąd I instancji stwierdził, że aby wymierzyć karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach należy wykazać danemu podmiotowi, że podmiot ten w istocie uczestniczył przy urządzaniu przedmiotowych gier, bądź czerpał z tego korzyści, a więc był osobiście zainteresowany tym, aby gry na automatach były prowadzone. W niniejszej sprawie okazało się niewystarczającym oparcie się w szczególności na zeznaniach skarżącego jako świadka oraz zapisach umownych, tym bardziej, że omawiana umowa nie dotyczyła bezpośrednio prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach.
Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie organ działał niejako automatycznie, przypisując skarżącemu rolę podmiotu urządzającego gry na automatach tylko na podstawie tego, że automaty znajdowały się w jego lokalu. W opinii Sądu I instancji, dla ustalenia aktywności w urządzaniu gier należy wobec tego uzupełnić materiał dowodowy o zeznania skarżącego i inne dowody w kontekście konkretnych jego działań czy zachowań, mających potwierdzić jego udział w organizowaniu przedmiotowych gier.
W efekcie WSA uznał, że organ II instancji przedwcześnie przyjął, że strona skarżąca była podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Z powyższych powodów WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), uchylił decyzje organów obu instancji.
Skargą kasacyjną Dyrektora IAS zaskarżył wyrok WSA w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię/niewłaściwe zastosowanie, zarzucając wyrokowi obrazę przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, błędnego stanu faktycznego i z tej przyczyny niesłuszne przyjęcie że stan sprawy nie został wyjaśniony w wystarczającym stopniu przez organy;
- 2) art. 135 p.p.s.a. przez zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji administracyjnej w okolicznościach, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy;
- 3) błędną wykładnię i zastosowanie:
art. 121 §1, 122 i 187 o.p. poprzez nietrafne zarzuty, mianowicie że:
organ II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w nieprawidłowy sposób;
organ II instancji, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonał niewyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy skarżący może być uznany za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry;
organ II instancji nie ustalił jednoznacznie, czy w przypadku skarżącego można mówić o zachowania, które wskazywałyby na jego aktywność w procederze urządzania gier na automatach;
ustalenie organu dotyczące konieczności uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach należy uznać za przedwczesne i niepoparte odpowiednim materiałem dowodowym;
art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh poprzez:
niezastosowanie tego przepisu mimo wystąpienia okoliczności faktycznych uprawniających do egzekwowania odpowiedzialności finansowej M.Ś.;
stwierdzenie, że w granicach sprawy, organ II instancji przedwcześnie przyjął, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, gdyż w ocenie Sądu z zeznań świadka nie wynika jednoznacznie i kategorycznie, by skarżący wykonywał jakiekolwiek czynności dotyczące bieżącej obsługi automatów.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a., Wyżej przywołane negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zadecydowały o uchyleniu, w rezultacie nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Z uwagi na powyższe, Dyrektor IAS wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).
Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do kwestionowania stanowiska WSA, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu właściwym dla stanu prawnego tej sprawy), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh).
Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 9 stycznia 2019 r., II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., II GSK 132/18, z 19 lipca 2018 r., II GSK 4707/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).
Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej stanowisko WSA, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, co w szczególności wynika z zeznań skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 lutego 2016 r. nr sprawy [...] oraz z dnia 23 maja 2016 r. nr RKS [...].
Faktem jest, że umowa najmu z dnia 1 lutego 2016 r. zawarta pomiędzy skarżącym, a firmą T. Sp. z o.o. z W. nie zawierała zapisów, które wskazywałyby na aktywne zachowania skarżącego w procederze urządzania gier. Jednakże Skarżący zeznał w dniu 26 lutego 2016 r., że: "Urządzenia zostały wstawione na początku lutego tego roku. Przyjechała firma z W., zaproponowali, że chcą wynająć cześć powierzchni lokalu do wstawienia automatów do gier. Zgodziłem się. Podpisaliśmy umowę i od razu tego samego dnia panowie Ci wstawili automaty do gier, te które w dniu dzisiejszym tu są". Z powyższych zeznań wynika zatem - jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że rzeczywistym celem zawartej umowy było, wbrew temu co podnosi WSA w Poznaniu, wprowadzenie do lokalu należącego do skarżącego automatów do gier.
Trafnie zarzuca Dyrektor IAS, że pomimo iż w ww. umowie najmu nie ma żadnej wzmianki o zamiarze prowadzenia gier na automatach, to w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności faktycznych stwierdzonych w trakcie kontroli, trzeba stwierdzić, że faktycznym przedmiotem umowy nie był najem powierzchni, ani też zobowiązanie do oddania lokalu czy jego części we władanie innemu podmiotowi, lecz umożliwienie urządzania gier na automatach.
Wbrew zatem stanowisku WSA w Poznaniu, który uznał, że sporne automaty mogły być zainstalowane w lokalu skarżącego na podstawie innego stosunku prawnego łączącego kontrahenta skarżącego z innym podmiotem, zarzucając jednocześnie organowi brak poczynienia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, skarżący nie wskazywał, że jakiś inny podmiot niż wymieniony w umowie zainstalował automaty w prowadzonym przez niego barze, a jak wynika z protokołu przesłuchania świadka z 23 maja 2016 r., w chwili kiedy automaty zostały zabrane przez funkcjonariuszy celnych, zgłosił ten fakt telefonicznie przedstawicielowi firmy, z którą miał podpisaną umowę najmu z 1 lutego 2016 r
Skarżący zeznał również, że w razie awarii miał dzwonić na numer telefonu podany w informacji, która powieszona była przy automatach. Ponadto, gdyby zabrakło pieniędzy w automacie, to obowiązkiem skarżącego było dzwonienie, a także wyłączanie i wyłączanie automatów z zasilania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile za przypisaniem skarżącemu cechy "urządzającego gry" nie może przemawiać wyłącznie to, że on i jego pracownica włączali i wyłączali automaty hazardowe, to jednak przyjęte przez skarżącego obowiązki oznaczały w sumie konieczność sprawowania stałej kontroli stanu urządzenia, informowaniu o awarii automatu oraz braku realizowania wypłat grającym. Z ustaleń organu wynikało, że realizacja tych obowiązków spoczywała na skarżącym. Niewątpliwe zatem oprócz wynajęcia powierzchni skarżący wykonywał również inne czynności przemawiające za tym, że brał udział w urządzaniu gier w rozumieniu u.g.h.
Należy podkreślić, że skuteczność w stosowaniu stanowionego prawa nie może pozostawiać poza kontrolą (i sankcjami) sytuacji świadczących o tworzeniu pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc także jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że celem wymienionej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron, a także podejmowanych faktycznie w wykonaniu tej umowy czynności, było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia.
Naczelny Sąd administracyjny podkreśla, że aby uznać dany podmiot za "urządzającego gry" nie trzeba, by podmiot ten wykonywał wszystkie działania, ale takie, które będą świadczyć o wspólnym urządzaniu gier hazardowych. Takie właśnie działania skarżącego zostały przez organy wykazane w rozpoznawanej sprawie, a więc dalsze czynienie kolejnych ustaleń - jak błędnie przyjął WSA - było zbędne. Bowiem, przytoczone wyżej zeznania skarżącego wskazują, że organy w sprawie prawidłowo oceniły, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad typowe udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu czy dzierżawy i świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia.
Skarżący umożliwiał dostęp do automatów do gry nieograniczonej liczbie graczy, de facto zobowiązując się do utrzymania urządzeń w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie. Obowiązkiem skarżącego było dołożenie starań, by na wstawionych do jego lokalu automatach można było grać.
Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle całokształtu zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącego, prawidłowa była ocena organów, że skarżący nie tylko udostępnił lokal pod automaty do gry, ale też wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, a tym samym współdziałał w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w jego lokalu. Tym samym, wbrew stanowisku WSA, nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
W świetle powyższego, za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 §1, 122 i 187 op.
Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcie WSA, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ppsa, w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w punkcie drugim sentencji oddalił skargę jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyła się uiszczona opłata od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265).