Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 676/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny We W., objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 28 września 2016 r., oddalił w całości skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 12 grudnia 2013 r. w kawiarni w G. Ś. (R. [...]) w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 612; dalej: u.g.h.) funkcjonariusze celni stwierdzili eksploatowanie urządzenia do gier HOT FUN (Nr [...]). Przeprowadzony eksperyment wykazał, że gry prowadzone na tym urządzeniu wyczerpują znamiona gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Z okazanej podczas kontroli umowy najmu 5 m2 powierzchni użytkowej z dnia 5 września 2013 r. wynikało, że skarżący (wynajmujący) oddaje do wyłącznej dyspozycji spółki P. wspomnianą powierzchnię, w celu zainstalowania przez nią urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier losowych, w zamian za czynsz w wysokości 45% przychodów, rozumianych jako różnicę między wpłatami do automatu a wypłatami z automatu.

W ramach postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego opinię biegłego sądowego dotyczącą skontrolowanego automatu, uzyskaną w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym.

Ponieważ lokal nie był kasynem gry i uwzględniając przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w W. W. wydał decyzję, którą wymierzył skarżącemu, karę pieniężną w wysokości 12 000 zł. za urządzanie gier na wskazanym automacie poza kasynem gry.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lutego 2016 r.

Organ II instancji wymienił następujące okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że strona była podmiotem urządzającym gry na automatach:

1. • zapewnia dostęp do automatu serwisantom;
2. • zobowiązuje się do nieudostępniania powierzchni użytkowej lokalu innym podmiotom świadczącym usługi w zakresie gier na automatach
3. • partycypuje w kosztach poniesionych szkód automatu lub utraconych przychodów;
4. • zapewnia właściwe warunki przewidziane dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach losowych;
5. • uruchamia urządzenia;
6. • posiada kontakt z serwisem automatów;
7. • dysponuje kluczami serwisowymi;
8. • posiada poufne informacje o przychodzie z automatu;
9. • reprezentuje właściciela automatu, w przypadku ingerencji osób trzecich czy organów administracji państwowej w odniesieniu do automatu;
10. • pobiera miesięczny czynsz w wysokości 45% od przychodu z eksploatacji automatu określonego jako różnica pomiędzy wysokością wpłat z automatu a wysokością wypłat), zatem jest zainteresowana wysokością przychodu (skarżący aranżował, przyczyniał się, otwierał, pakował, ustawiał, realizował, uruchamiał, załatwiał, pobierał pożytki itd.).

Zdaniem organu, zarówno opinia biegłego sądowego (sporządzona na podstawie badania skontrolowanego urządzenia), jak i przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment procesowy dowodzą, że: gry udostępnione na zbadanym urządzeniu mają charakter losowy (a nie zręcznościowy), skoro grający nie ma wpływu na wynik gry; komercyjnego celu urządzania gier dowodzi z kolei odpłatność za grę.

Skargę na tę decyzję wniósł M. K..

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny We W. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji podniósł, że wprowadzając w art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. pojęcie "urządzający gry", wyłącznie w celu wskazania podmiotu, który podlega stosownej karze pieniężnej, prawodawca nie zdefiniował tego określenia. Dlatego też, stosując wskazane unormowania, trzeba dokonywać – każdorazowo – oceny, czy można przypisać danemu podmiotowi status "urządzającego gry", która powinna uwzględniać wszystkie, konkretne okoliczności danej sprawy.

Sąd I instancji zauważył, że umowa zawarta przez skarżącego (w roli podmiotu udostępniającego część powierzchni lokalu, do którego ma tytuł prawny) ze spółką (korzystającą z tej powierzchni w celu umieszczenia należących do niej automatów do gier) nazwana została przez strony umową najmu. Poszczególne elementy tej umowy zdają się prima facie wskazywać, że ma ona rzeczywiście taki charakter, skoro w zamian za swoje świadczenie, skarżący uzyskuje roszczenie o zapłatę czynszu. Wysokość świadczenia spółki określonego werbalnie jako czynsz została jednak określona w specyficzny sposób w artykule 5 ust. 1 umowy. Figuruje tam następujące sformułowanie: "1. Miesięczny czynsz najmu Strony określają na stałą miesięczną kwotę/procent od przychodów (niepotrzebne skreślić) 45%, (przez przychód w wypadku automatów losowych Strony rozumieją różnicę pomiędzy wpłatami do automatu, a wypłatami z automatu). Kwota uzyskana w wyniku zastosowania ustalonego procentu od przychodu stanowi kwotę brutto, zawierając należny podatek VAT, należnego czynszu najmu".

Zdaniem Sądu I instancji, z przywołanego, dosłownego postanowienia umowy, które jednak – w świetle art. 65 § 2 k.c. – nie ma wszak decydującego znaczenia dla kierunku wykładni analizowanego kontraktu, wynika niezbicie (niedwuznacznie), iż "celem" tej umowy a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznego najmu, uregulowanego przepisami art. 659 i n. k.c., ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatem spółki), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny We W. podnosił, że skontrolowane przez funkcjonariuszy celnych automaty miały być eksploatowane w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry), przy czym przychody z gier (w rzeczywistości zysk – skoro chodziło o różnicę między wpłatami graczy, a wypłatami z tytułu wygranych, która to różnica zawsze jest wartością dodatnią w tego typu działalności, jak podjęta przez strony kontraktu) miałyby być w istocie dzielone między stronami analizowanej umowy w następującej proporcji: 45% dla skarżącego (tzw. wynajmującej) i 55% dla spółki (tzw. najemcy).

W przedstawionych okolicznościach, w ocenie Sadu I instancji organy powinny były wręcz uznać stronę co najmniej za podmiot współurządzający gry.

Wojewódzki Sąd Administracyjny We W. stanął na stanowisku, że dwa podmioty (w tym bez wątpienia również skarżący) "urządzały gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt i pkt 2 u.g.h. Nie można zatem zarzucić, iż zainteresowany nie mógł być adresatem decyzji, w której wymierzono mu karę pieniężną. Jego rola nie ograniczała się bowiem wcale – jak twierdzi pełnomocnik strony – do udostępnienia części lokalu. W zakresie innych "czynności" mieści się bowiem partycypowanie w zyskach, jakie przynosiły gry na automacie, a także – co najmniej niektóre – z powinności skarżącego, zastrzeżone w umowie, o której mowa: zapewnienie poboru energii elektrycznej na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń – art. 4 ust. 4 umowy; dbałość o zabezpieczenie automatu przed uszkodzeniami – art. 6 ust. 3 umowy; obowiązek dokonywania zawiadomień o okolicznościach (zdarzeniach) wskazanych w art. 7 umowy; przechowywanie kluczy (także do automatu do gier losowych), co umożliwiało otwarcie urządzenia i używanie opcji serwisowych (również przez wynajmującego, w porozumieniu z podmiotem serwisującym) – art. 8 ust. 2 umowy, a wreszcie – dysponowanie (na podstawie art. 9 umowy) przez wynajmującego poufnymi informacjami o przychodach z automatu.

Sąd I instancji podkreślił też, że skarżący został szczegółowo poinstruowana przez najemcę, jak powinien zachować się on sam (i zatrudniany przez niego personel) w przypadkach ingerencji osób trzecich lub organów administracji w stosunku do spornego urządzenia (zał. nr 1 do umowy – k. 17-odwrót do 18 akt administracyjnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny We W. odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał też, że brak notyfikacji stosownych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy.

Sąd I instancji odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14, a także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16 wskazując na moc wiążącą uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł M. K. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";
2. 2. art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -- Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy P. Sp. z o.o. oraz M. P. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, w tym wskazuje na to:
3. a) określenie celu wynajęcia powierzchni oraz rzeczy ruchomych, które będą na niej eksploatowane,
4. b) czynszu w wysokości 60%,
5. c) instrukcji postępowania w przypadku ingerencji osób trzecich wobec rzeczy ruchomych (automatów) wynajmującego, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie są usprawiedliwione.

Przypomnieć należy, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 złotych od każdego automatu.

Sama ustawa o grach hazardowych, w wersji mającej zastosowanie w sprawie, nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. np. wyroki NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, ONSAiWSA 2018, nr 1, poz. 19 i z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 892/17, LEX nr 2311965).

Należy jednak podkreślić, że istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, że organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że w celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów, np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal, samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, że te podmioty również urządzają gry na automacie. Jeszcze raz należy podkreślić, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Ustalenia te muszą z kolei wynikać z ustaleń faktycznych, będących pochodną wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego, o których można by wnioskować na podstawie konkretnych elementów stanu faktycznego, które w sposób jednoznaczny można stwierdzić (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2360/17, LEX nr 2434143).

W tym stanie sprawy za trafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że "urządzającym grę", jest podmiot, który podejmował określone czynności związane z procesem udostępniania automatów, z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, nie tylko zaś podmiot, który podpisał umowę najmu części powierzchni lokalu.

Takie rozumienie "urządzającego grę" w istocie skargą kasacyjną w sprawie kwestionowane nie jest. Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnia przyjęcie, że skarga kasacyjna zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy w następstwie zastosowania wskazanych przepisów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie "urządzającego gry" – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – dokonana przez organy subsumcja zachowania strony skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń postępowania administracyjnego dotyczących roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego w kontekście zebranego materiału dowodowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji za prawidłowe uznał bowiem ustalenie na podstawie zapisów umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej w aktach administracyjnych, że skarżący – zapewniając energię elektryczną na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń, dbając o zabezpieczenie automatu przed uszkodzeniami, wypełniając obowiązek dokonywania zawiadomień o okolicznościach (zdarzeniach) wskazanych w art. 7 umowy, przechowując klucze (także do automatu do gier losowych) umożliwiając otwarcie urządzenia i używanie opcji serwisowych (również przez wynajmującego, w porozumieniu z podmiotem serwisującym) – art. 8 ust. 2 umowy, a wreszcie – dysponując (na podstawie art. 9 umowy) poufnymi informacjami o przychodach z automatu, dokonywał innych czynności dotyczących organizacji gier – a tym samym stał się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Co do zasady, istotnie, zapewnienie dostawy energii mieści się w obowiązkach wydzierżawiającego, sposób wyliczenia czynszu może zaś być dowolny. Podkreślenia wymaga jednak, że z treści umowy wynika wyraźnie, że udostępnienie energii miało na celu umożliwienie podłączenia urządzeń. Odnośnie zaś do sposobu liczenia "czynszu najmu" za najem powierzchni, w świetle całokształtu okoliczności sprawy trafnie przyjęto, że ustalenie wysokości należnego czynszu jako 45% od "przychodów" stanowiących różnicę między wpłatami do automatu a wypłatami z automatu wskazuje na bezpośrednie ekonomiczne zainteresowanie skarżącego w zapewnianiu właściwych warunków dla urządzania gier, jako że "przychody", zgodnie ze wspólnymi ustaleniami, były dzielone między stronami umowy.

Nie można też w tym kontekście nie dostrzegać zapisu umowy, zgodnie z którym obowiązkiem skarżącego było również informowanie dzierżawcy o uszkodzeniach automatów, co wskazuje na spoczywający na skarżącym obowiązek pieczy nad urządzeniami, doglądania przedsięwzięcia.

W tych okolicznościach nie można zarzucić Sądowi I instancji błędnego przyjęcie, że skarżący był co najmniej współurządzającym gry na automacie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt umownych postanowień uzasadniał, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uznanie, że skarżący dokonywał czynności dotyczących urządzania gier.

Za chybiony uznać należy również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201). Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2700 zł, uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował wcześniej w sprawie, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.