Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 680/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z [...] września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 815/13 oddalił skargę C. N. i B. Ż. Sp. z o.o. w Ł. na uchwałę Rady Miasta C. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie sprawy budżetowej jednostek samorządu terytorialnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

C. N. i B. "Ż." Spółka z o.o. w Ł. (dalej: Spółka, skarżąca), powołując się na art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm., dalej: u.s.p.) w zw. z art. 101 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: "u.s.g."), wniosła skargę na uchwałę Rady Miejskiej w C. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w sprawie szczegółowych zasad i wysokości udzielania, rozliczania dotacji szkołom i placówkom niepublicznym posiadającym uprawnienia szkoły publicznej, szkołom i placówkom publicznym prowadzonym przez osoby fizyczne lub prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego a także innych form wychowania przedszkolnego i zmieniającą ją uchwałę nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., domagając się stwierdzenia nieważności w całości, w szczególności w zakresie:

1. a) w odniesieniu do uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. jej § 1 ust. 2 punkt a); § 1 ust. 3 punkt a) i b); § 1 ust. 3 punkt c);
2. b) w odniesieniu do uchwały nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. jej § 4 ust. 3; § 4 ust. 5; § 5 ust. 1; § 5 ust. 5, zapewne błąd oczywisty, albowiem z uzasadnienia wynika, że jest to ust. 2 § 5.

Zaskarżonej uchwale Rady Miasta C. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] spółka zarzuciła naruszenie art. 94 Konstytucji RP oraz art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r.. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.o.s.o.) – zwłaszcza jego ust. 2, 3 i ust. 3g oraz ust. 4 "poprzez przekroczenie zakresu delegacji ustawowej", a także art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) także poprzez przekroczenie zakresu delegacji ustawowej.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że w uchwałach Rady Miasta C. wprowadzono uregulowania nie znajdujące potwierdzenia w przepisach rangi ustawowej, w związku z czym nie może ona ostać się w obowiązującym porządku prawnym. W dalszej kolejności spółka przytoczyła poszczególne jednostki redakcyjne art. 90 u.o.s.o., począwszy od jego ust. 3, wskazując, że "dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i.

W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju".

Spostrzeżenie to odniosła w pierwszej kolejności do § 1 ust. 2 pkt a) uchwały, z dnia [...] grudnia 2012 r. w zakresie, w jakim – w jej ocenie – w sposób sprzeczny z ustawą o systemie oświaty reguluje kwestie przyznania dotacji oraz nie precyzuje w jaki sposób, w przypadku braku szkoły publicznej danego typu lub rodzaju na terenie Miasta C., dokonuje się wyboru najbliższej gminy lub powiatu prowadzących szkoły publiczne danego typu lub rodzaju, których wydatki bieżące są podstawą do ustalenia wysokości należnej dotacji. W dalszych wywodach zakwestionowane zostało rozwiązanie przyjęte w § 1 ust. 3 pkt a), b) i c) tej uchwały, w zakresie w jakim:

1. 1. - poza podaniem informacji o liczbie uczniów beneficjent dotacji zobowiązany jest do podania pełnych danych osobowych uczniów (punkt a) oraz do prowadzenia listy obecności na poszczególnych obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, które muszą być podpisywane przez uczniów uczestniczących w tych zajęciach.
2. 2. - dotacje wypłacone na kolejny miesiąc zostają pomniejszone o kwoty dotacji wypłaconej na uczniów, którzy nie uczestniczyli w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w poprzednim miesiącu.

W odniesieniu do § 1 ust. 3 pkt c) – podkreślił, że prawodawca lokalny uregulował kwestię zwrotu dotacji w sposób odmienny niż czyni to ustawa o finansach publicznych, albowiem stworzył "konstrukcję zbliżoną do potrącenia, charakterystyczną dla prawa cywilnego, podczas gdy dotacja wypłacana jest w oparciu o przepisy prawa administracyjnego i nie ma możliwości modyfikowania stosunku prawnoadministracyjnego o treści zaczerpnięte z odmiennego reżimu cywilistycznego".

Dotacja oświatowa ma charakter podmiotowy, co oznacza, że podstawowym kryterium jej udzielenia jest liczba wychowanków danej jednostki, którą ustala się w oparciu o dane o planowanej liczbie uczniów wynikające z wniosku o jej przydzielenie, składanym do dnia [...] września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Dane te są szacunkowe, o czym świadczy zwrot "planowana liczba uczniów". Zgodnie z art. 90 ust. 3c u.o.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki, przysługując w wysokości odpowiadającej faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki, zaznaczył, że wypełnił obowiązek wezwania do usunięcia naruszania prawa.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie objęto uchwałę Rady Miasta C. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], uwaga ta jest istotna wobec sformułowania jednej skargi w stosunku do dwóch uchwał Rady Miasta C. wskazanych na wstępie.

W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w C. wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd I instancji przystępując do rozpoznania skargi wskazał, że w sprawie tej strona kwestionuje prawidłowość regulacji uchwały z dnia [...] grudnia 2012 r. w zakresie jej § 1 ust. 2 pkt a i ust. 3 pkt a), b) i c). Zakwestionowane postanowienia uchwały dotyczą, co do zasady:

1. a) podstawę do ustalenia wysokości dotacji (§ 1 ust. 2 pkt a),
2. b) trybu i sposobu kontroli wykorzystania przyznanej dotacji (§ 1 ust. 3 pkt a), b) i c).

Następnie Sąd wskazał, że rozpoznawanej materii w pełni podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11, w którym wskazano, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami.

Sąd nadmienił, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1609/11, wskazał, że sporna dotacja w swej istocie jest dotacją podmiotową, a jej zadaniem jest dofinansowanie działalności podmiotów wykonujących zadania oświatowe określone w ustawie o systemie oświaty.

Legalną definicję dotacji zawiera art. 126 ustawy o finansach publicznych, w którym ustawodawca wskazał, że: "dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych". Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej (art. 131 u.f.p.). Oznacza to, że z budżetu samorządowego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Dotacje z wymienionego budżetu wynikają m.in. z ustawy z dnia [...] września 1991 r. o systemie oświaty.

Zakresem definicji objęte są również dotacje z budżetu państwa, jak również z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych. Ustawowa systematyka dotacji z budżetu państwa obejmuje dotacje celowe, podmiotowe i przedmiotowe.

Dotacje pochodzą ze środków publicznych a zatem nie może budzić wątpliwości, że sposób ich wykorzystania musi być pod szczególną kontrolą. Dotujący jest nie tylko uprawniony ale zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany – zobowiązany do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na zadania określone w umowie o dotację w terminie w niej określonym. Wydatkowanie dotacji podlega bowiem rygorom wydatkowania środków budżetowych i fakt zawarcia umowy określającej zasady i cele przyznania, i wydatkowania dotacji tego charakteru nie zmienia. Dotacją - nazywane jest nieodpłatne przekazanie pewnej kwoty środków publicznych określonemu podmiotowi w celu realizacji zadań publicznych.

Zgodnie z wolą ustawodawcy ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości, podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Tym samym Sąd I instancji podał, że ustawodawca zarówno w ustawie o finansach publicznych, jak i w ustawie z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 168 ze zm., dalej: u.d.f.p.) w sposób jednoznaczny, unormował zasady gospodarowania środkami dotacji. Prawidłowość gospodarowania środkami podlega ochronie określonej m.in. regulacjami normującymi odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

W zakresie ustalonym w art. 9 u.d.f.p. odpowiedzialność z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych obejmuje również beneficjenta dotacji za wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie lub nieterminowe rozliczenie otrzymanej dotacji oraz niedokonanie zwrotu dotacji w należnej wysokości lub nieterminowe dokonanie zwrotu tej dotacji. Nadto w ustawie o finansach publicznych ustawodawca wskazał explicite w art. 252 ust. 1 "podlegają zwrotowi" nie pozostawiając uprawnionym organom żadnego wyboru co do żądania ich zwrotu. Pomiędzy stosowaniem prawa a jego stanowieniem w przedmiotowej sprawie istnieje relacja ścisła, związana, nieuznaniowa.

Z kolei analizując art. 90 u.s.o. należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wprowadził zróżnicowanie w zakresie elementów przesądzających o przyznaniu dotacji oraz o jej późniejszym wykorzystaniu. Przyznanie dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki ma niewątpliwie charakter podmiotowy, pozostaje bowiem w ścisłym związku z liczbą uczniów, którzy mają uczęszczać do szkoły. Dodatkowo przyznanie dotacji jest ograniczone terminem udzielenia informacji o planowanej liczbie uczniów przez podmiot prowadzący szkołę (art. 90 ust. 2a u.s.o.).

Z kolei wydatkowanie już udzielonej dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Wskazuje na to expressis verbis ust. 3d art. 90 u.s.o., zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Natomiast dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Łączne odczytanie regulacji pozwala na uznanie, że dotacja oświatowa jest dotacją podmiotowo-celową. Stanowią one spójną, jednolitą całość. Ustawodawca normując w poszczególnych jednostkach redakcyjnych etapy dotyczące dotacji, od jej udzielenia, poprzez wykorzystanie i rozliczenie, określił jej cechy, sposób wydatkowania i wskazał jej charakter.

Zatem w ramach "dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się zasadniczo cała podstawowa działalność statutowa szkoły lub placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Zakwestionowane przez Spółkę regulacje § 4 ust. 3 i 5 oraz § 5 ust. 1 i 2 uchwały nie pozostają w sprzeczności z zakresem ustawowej delegacji.

W ocenie Sądu I instancji, ustanowiony zaskarżoną uchwałą sposób dokonywania kontroli mieści się w zakresie uprawnienia do określenia trybu przeprowadzania kontroli, a więc wskazania procedury, sposobu postępowania, który służyć ma temu celowi. W przepisach tych Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p.

WSA, uznał za aktualne stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 1187/04, zarazem je podzielając, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II SA/Ke 657/09. Gramatyczna wykładnia przywołanego przepisu, a w szczególności użyte w nim określenie "najbliższą gminę lub powiat" w liczbie pojedynczej wskazuje, że podstawę do ustalenia dotacji stanowią wydatki bieżące ponoszone tylko w jednym, a nie w kilku najbliższych powiatach na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Ustawodawca nie zamieścił w analizowanym przepisie takiego kryterium, lecz respektując wyrażoną w art. 165 ust. 2 Konstytucji RP zasadę samodzielności powiatu pozostawił organom samorządu powiatowego swobodę w ustalaniu wysokości dotacji dla szkół, z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej powiatu i z zastrzeżeniem, że dotacje te przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu lub rodzaju.

Zatem ustawodawca zapewnił jednostkom samorządu terytorialnego samodzielne prowadzenie gospodarki finansowej na podstawie budżetu danej jednostki, a więc ustalanie wysokości wydatków, w tym także dotacji dla szkół, na poziomie mającym pokrycie w planowanych dochodach budżetu powiatu. Przedstawione okoliczności sprawy, nie pozwalają na uznanie, by uchwała Rady Miasta C., w zaskarżonej części, została wydana z przekroczeniem delegacji przewidzianej w ustawie o systemie oświaty, a tym samym nie narusza art. 94 Konstytucji RP.

C. N. i B. "Ż." Spółka z o.o. w Ł. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów.

Skargą kasacyjną spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. - o systemie oświaty (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.) w związku z § 1 ust. 3 punkt a) i b) uchwały Rady Miasta C. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w sprawie zmiany uchwały nr [...] Rady Miasta C. dnia [...] czerwca 2009 r. w spawie szczegółowych zasad i wysokości udzielania, rozliczania dotacji szkołom i placówkom niepublicznym posiadającym uprawnienia szkoły publicznej, szkołom i placówkom publicznym prowadzonym przez osoby fizyczne lub prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego a także innych form wychowania przedszkolnego, zwaną dalej uchwałą, poprzez przekroczenie zakresu delegacji ustawowej przy wydawaniu zaskarżonej uchwały;
2. 2. art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku art. 90 u.s.o. oraz art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: u.f.p.) w związku z: § 1 ust. 3 punkt a) i b) uchwały poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego związane z ich nieprawidłową wykładnią poprzez uznanie, że dotacja udzielana szkołom niepublicznym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma charakter dotacji podmiotowo-celowych i winna być rozliczana w oparciu o wydatki poniesione przez szkołę a nie w oparciu o rzeczywistą liczbę uczniów uczęszczających do szkoły co nie stanowi naruszenia art. 90 ust. 3 u.s.o. oraz art. 252 u.f.p.;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Rada Miasta C. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Ponadto przypomnieć należy, że przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że skarżąca spółka wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty i w związku z § 1 ust. 3 punkt a i b uchwały Rady Miasta C. z dnia [...] grudnia 2012 roku numer [...] poprzez przekroczenie zakresu ustawowej delegacji przy wydawaniu zaskarżonej uchwały oraz art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 90 u.s.o. oraz art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych w związku z § 1 ust. 3 punkt a i b w/w uchwały, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że dotacja dla szkół niepublicznych ma charakter dotacji podmiotowo-celowej.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 252 ustawy o finansach publicznych należy w szczególności podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna wskazywać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oznacza wskazanie konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie zarzuca się Sądowi I instancji. W odniesieniu do przepisu który zawiera więcej niż jedną normę prawną i składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg przytoczenia naruszonego przepisu prawa uważa się za spełniony, jeżeli skarga kasacyjna wskazuje konkretną jednostkę redakcyjną przepisu zawierającą naruszoną przez Sąd normę, a więc podaje nie tylko numer artykułu ale również numer paragrafu, ustępu i punktu tego artykułu (vide J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, str.382).

Jak już to wyżej podniesiono, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie posiada kompetencji do dookreślania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej. Ze wskazanych wyżej powodów, skoro przepis art. 252 ustawy o finansach publicznych składa się z kilku ustępów i punktów, tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się ocenie dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia zakresu upoważnienia dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, określonego w art. 90 ust. 4 u.s.o., dla wprowadzenia regulacji określającej tryb udzielania dotacji i rozliczania dotacji oraz określającej tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Odnosząc się do postawionego zarzutu przede wszystkim należy przywołać treść art. 90 ust. 4 u.s.o. Stanowi on, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Wynika zatem z niego jednoznacznie, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zobowiązany jest do ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie kontroli winno być rozumiane jako działanie mające na celu sprawdzenie, zestawienie zastanego stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Uprawnienie do określenia trybu kontroli to z kolei ustalenie zasad na jakich będzie się ona odbywać, sposobu postępowania, procedury przeprowadzania kontroli. Oznaczenie zakresu kontroli należy natomiast pojmować jako wskazanie jej granic, rozmiaru, wskazanie elementów poddanych kontroli (vide wyrok NSA z dnia 9.01. 2014 r., sygn. akt II GSK 1570/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.10 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 913/12, niepublikowane). Nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty niewchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowo reguły, procedury i granice kontroli, zgodnie z ustawową delegacją zawartą w 90 ust. 4 u.s.o. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.03. 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1321/11, niepublikowany).

Powyższe uwagi wskazują, że tryb oznacza pewien system postępowania, może to być system kontroli wykorzystywania dotacji, czyli pełny zakres regulacji mających na celu sprawdzenie prawidłowości wykorzystywania dotacji.

Należy w pełni zaakceptować stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1860/11, w którym NSA odnosząc się do uchwały dotyczącej przyznawania i rozliczania dotacji, wskazał, że ustawodawca pozostawia pewien margines luzu prawodawcy podustawowemu, aby zrealizował uchwalanymi przepisami cel wskazany w delegacji ustawowej. Stwierdził także, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w tej sprawie należy także podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1570/12) wskazujący na to, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego wykonując delegację ustawową zawartą w art. 90 ust. 4 u.s.o. zobowiązany jest stworzyć system kontroli, który będzie pozwalał na pełną weryfikację wykorzystywania przez beneficjentów dotacji. Musi być to system skuteczny realizujący cel wskazany w przywołanej delegacji. W ramach tego procesu kontroli mogą się mieścić uprawnienia organu kontrolującego do przeprowadzania oględzin obiektów, składników majątkowych i przebiegu określonych czynności, jak również wzywania i przesłuchiwania świadków, żądania udzielenia ustnych i pisemnych wyjaśnień, czy korzystania z pomocy biegłych. Nie jest także nadmiernym uprawnieniem kontrolujących przyznanie im możliwości żądania sporządzania niezbędnych do kontroli odpisów i wyciągów z dokumentacji, zestawień i obliczeń opartych na dokumentach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane działania nakierowane na zebranie stosownych dowodów, są normalnymi czynnościami przeprowadzanymi w ramach postępowania kontrolnego.

W orzecznictwie podkreśla się, iż w procesie tworzenia systemu kontroli dotacji oświatowych można wykorzystać instytucje z postępowań kontrolnych uregulowanych przepisami ustawowymi, dotyczącymi kontroli innej materii, np. kontroli podatkowej lub skarbowej. Warunkiem przyjęcia takich ustawowych rozwiązań jest przejęcie instytucji adekwatnych do przedmiotu kontroli, o jakim mowa w art. 90 ust. 4 u.s.o. (vide wyrok NSA z dnia 27.01.2015 r. sygn. akt II GSK 2144/13 niepublikowany)

Ponadto podkreślić należy, że po nowelizacji przepisów ustawy o systemie oświaty dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 19 marca 2009 r. (Dz. U. Nr 56, poz. 458), która to zmiana weszła w życie w dniu 22 kwietnia 2009 r., zarówno doktryna jak i judykatura wskazują na możliwość prowadzenia przez jednostki samorządu terytorialnego rzeczywistej kontroli wydatkowania dotacji przyznanych szkołom niepublicznym, co wynika z obecnego brzmienia art. 90 ustawy o systemie oświaty (vide wyrok NSA z dnia 9.01. 2014 r., sygn. akt II GSK 1570/12; z dnia 21.11. 2013 r., sygn. akt II GSK 997/12; z dnia 13.12. 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11; M.Pilich: Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, wyd.

4) oraz przyjmują, iż dotacja ta ma dwoisty charakter – podmiotowo-celowy, a cel tej dotacji określa art. 90 ust. 3d u.s.o. Nadto zauważyć należy, iż w uzasadnieniu ustawy nowelizującej z dnia 19 marca 2009 r. wskazano, że celem zmian wprowadzonych do treści art. 90 u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na czerpaniu zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Wskazać także należy, iż ust. 4 art. 90 u.s.o. nie wymienia wyczerpująco przesłanek, które należy uwzględnić ustalając tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, a jedynie wskazuje co należy uwzględnić "w szczególności". Uwzględniając powyższe uwagi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutów kasatora wskazujących na niezgodność z prawem § 1 ust. 3 punkt a i b uchwały z 28 grudnia 2012 roku Rady Miasta C..

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 90 ust. 4 u.s.o. i w konsekwencji naruszenia art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 1 ust. 3 punkt a i b uchwały Rady Miasta C. z dnia [...] grudnia 2012 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.