Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 680/23

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA w Krakowie, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 16 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Kr 934/22 po rozpoznaniu skargi R. S.A. w W. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 14 kwietnia 2022 r., znak 1201-IOC.48.4.2022 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: organ pierwszej instancji) z 3 stycznia 2022 r. o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej 10 000 zł za niewykonanie obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021, poz. 1857; dalej: ustawa SENT) tj. nieuzupełnienie zgłoszenia w systemie SENT o swoje dane jako przewoźnika; umorzył postępowanie administracyjne w sprawie oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Krakowie wskazał, że Dyrektor IAS nie przeprowadził żadnych ocen, analiz, ani rozważań co do tego, czy skarżąca posiada status strony postępowania, co było zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie i w ten sposób naruszył wyrażoną w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. WSA stwierdził – z uwagi na przyjęty przez organ odwoławczy kierunek rozstrzygnięcia sprawy tj. utrzymanie w mocy decyzji o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej, jak i przedstawienie stanowiska co do braku możliwości zastosowania w tej sprawie art. 165b § 1 o.p. – że organ w dorozumiany sposób przyjął, że spółka była stroną prowadzonego postępowania.

W związku z tym oceny sądu wymagało, czy za przewoźnika, w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi uważać należy przewoźnika umownego, tj. tego, który zawarł umowę przewozu towaru, czy też przewoźnika faktycznego, tj. ten podmiot, który – działając na zlecenie spedytora – faktycznie realizuje (wykonuje) usługę transportu, a w konsekwencji czy w sprawie ma zastosowanie art. 165b § 1 o.p.

W ocenie WSA, z uwagi na treść art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT oraz cele ustawy SENT i funkcje kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy, a także mając na względzie akcentowany w sprawie element realizowania faktycznych czynności w zakresie przemieszczania towaru przez inny podmiot, brak jest podstaw, aby przyjmować, że przewoźnikiem na gruncie powołanej regulacji mógłby być ten podmiot, który jest jedynie stroną umowy przewozu, i który czynności przewozowych realnie nie wykonuje, zlecając ich realizację innym podmiotom. W konsekwencji za "przewoźnika" nie mogła zostać uznana skarżąca spółka, lecz – w realiach tej sprawy – podmiot faktycznie realizujący sporny przewóz, tj. prowadzący działalność gospodarczą T.G., w stosunku do którego organ pierwszej instancji początkowo wszczął i prowadził postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, które finalnie umorzył, wszczynając zarazem postępowanie względem skarżącej.

To jednak wymieniony przewoźnik dokonywał faktycznej czynności przemieszczania towaru, zaś skarżąca, będąca tzw. przewoźnikiem umownym (spedytorem), czynności takich nie realizowała. Powyższemu wnioskowi nie przeczy okoliczność, że T.G., na mocy umowy łączącej go ze skarżącą, upoważnił spółkę do tego, aby uwidaczniała w systemie SENT dane dotyczące przewozu, które to dane spółce przekazywał.

W tych okolicznościach WSA stwierdził, że nieuprawnione było przypisanie skarżącej przymiotu przewoźnika w rozumieniu ustawy SENT, skoro faktycznie nie realizowała ona spornego transportu, a w konsekwencji tego, nie było poprawne uznanie, że na spółce ciążył, wynikający z art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT, obowiązek wpisania w systemie danych jej dotyczących, czego zaniechanie miało uzasadniać nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

Jednocześnie – odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organ art. 165b § 1 o.p. – WSA wskazał, że w sprawie nie ulegało wątpliwości, że postępowanie zostało względem spółki wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, tj. po terminie określonym w art. 165b § 1 o.p., który to przepis na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ma zastosowanie w sprawach postępowań wszczynanych w oparciu o przepisy ustawy SENT. Jak wskazał WSA, powyższa ocena – wobec nieprawidłowego uznania spółki za przewoźnika w rozumieniu przepisów ustawy SENT – ma jedynie uzupełniający charakter w sprawie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżył powyższy wyrok WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p. poprzez uznanie, że Dyrektor IAS nie przeprowadził żadnych ocen, analiz, ani rozważań co do tego czy skarżąca spółka posiada status strony postępowania podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 3 i 4) przedstawiono stan faktyczny, wyjaśniono podstawy prawne oraz powołano orzecznictwo sądów administracyjnych uzasadniające uznanie, że skarżąca jako przewoźnik umowny odpowiada za uzupełnienie zgłoszenia i prawidłowość danych, stanowiących podstawę wykonania obowiązków wynikających z ustawy SENT;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez przyjęcie przez sąd, że do kontroli przewozu towarów ma zastosowanie termin 6 miesięcy określony w art. 165b § 1 o.p., co skutkuje tym, że po upływie tego terminu organ, z uwagi na przedawnienie, nie może wszcząć i prowadzić postępowania za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas gdy postępowanie w przedmiocie nałożenia kary prowadzone przez organ nie dotyczy nałożenia podatku i stanowi sankcję administracyjną, a kontrola przewozu towarów nie jest ani kontrolą celno-skarbową, ani też podatkową, a co za tym idzie nie podlega restrykcjom wynikającym z art. 165b § 1 o.p. i tym samym organ uprawniony jest do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej także po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów;
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że organy działały po okresie przedawnienia wynikającego z terminu określonego w art. 165b § 1 o.p. podczas, gdy termin ten pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT;
5. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwie zrealizowaną przez sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną orzeczeń organów administracji publicznej i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez nieuwzględnienie celu i funkcji ustawy SENT, odwołanie się do wcześniejszych orzeczeń NSA, przy pominięciu stanowiska zawartego w późniejszym przeciwstawnym wyroku NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22, co skutkowało wydaniem przez WSA wadliwego wyroku;
6. 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 9 oraz art. 5 ust. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię przewoźnika jako podmiot faktycznie dokonujący przewozu podczas gdy przepis ten stanowi, że przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów co uzasadnia twierdzenie, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który zawarł umowę przewozu i odpowiada za ten przewóz.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka zrzekła się rozprawy oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie zarówno wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS, jak i spółka złożyli oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy. Wobec tego NSA rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej odnosi się do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie NSA niezasadne są podniesione przez Dyrektora IAS zarzuty procesowe ujęte w pkt a) i d) petitum skargi kasacyjnej. Sąd drugiej instancji nie dopatruje się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje formalne elementy uzasadnienia wyroku, zatem części, które muszą być zawarte w takim uzasadnieniu. Przepis ten nie może być wiązany z merytoryczną trafnością twierdzeń i wniosków zawartych w uzasadnieniu. Te mogą być niezgodne z prawem, ale jeżeli takie są, to wyrok należy kwestionować stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego, a więc wadliwość formalną uzasadnienia. Uzasadnienie merytorycznie błędne może być formalnie poprawne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji spełnia standard określony w art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast jest wadliwe w zakresie możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawach nałożenia kar na podstawie ustawy SENT.

Problematyka ta obecnie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, co potwierdził NSA w postanowieniu z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 (publ. na stronie internetowej CBOSA) odmawiającym podjęcia uchwały w zakresie stosowania art. 165b § 1 o.p. Zatem w zakresie zarzutów kasacyjnych sformułowanych w pkt b) i c) petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej rację należy przypisać Dyrektorowi IAS. Powyższa ocena nie zmienia jednak istoty rozstrzygnięcia kasacyjnego i musi prowadzić do stwierdzenia, że pomimo trafności tych zarzutów skarżony wyrok sądu pierwszej instancji nie może być uchylony ze względu na treść art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż odpowiada prawu.

O takiej ocenie przesądza nietrafność zarzutu materialnego skargi kasacyjnej. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem, na który została nałożona kara za naruszenie przepisów ustawy SENT nie może być spółka, bowiem nie była ona przedmiotem realizującym przewóz, a tym samym naruszającym prawo. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że przymiot strony w rozpoznawanej sprawie może być łączony tylko z podmiotem, który faktycznie realizował przewóz ładunku podlegającego monitorowaniu, a nie przewoźnik w ujęciu formalnym.

Sąd drugiej instancji aprobuje i podziela przyjęte w wyroku sądu pierwszej instancji rozumienie przewoźnika. Poza sporem jest, że taką cechę można przypisać tylko temu podmiotowi, który faktycznie wykonywał przewóz. Wniosek taki wynika z wykładni przepisów ustawy SENT, w tym art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 9 oraz art. 5 ust. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy SENT, która na wykonującego przewóz nakłada obowiązki zgłoszenia przewozu i dokonywania czynności, które pozwalają monitorować jego wykonywanie. Zatem dla ustalenia odpowiedzialności za naruszenie ustawy SENT nie można przyjmować przesłanek z prawa przewozowego, bowiem do tej ustawy nie odsyła ustawa SENT.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 in fine p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 900 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika spółki, który występował przed sądem pierwszej instancji z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (pkt 2 sentencji).