Uzasadnienie
Wyrokiem 11 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 416/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. W. i P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z (...) lutego 2017 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Decyzją z (...) października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył solidarnie M. W. i P. P. - wspólnikom spółki cywilnej karę pieniężną w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżących w trybie art. 152a w trybie art. 152a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) za pomocą środków komunikacji elektronicznej - to jest z wykorzystaniem adresu wskazanego w pełnomocnictwie: (...).
Pismem z 1 grudnia 2016 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji.
Zaskarżonym postanowieniem z (...) lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że wobec braku odpowiedzi na pismo z 12 września 2016 r., prawidłowo wysłano decyzję na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika. Dyrektor podkreślił, że, decyzja została doręczona 18 października 2016 r. a termin do wniesienia odwołania upłynął 2 listopada 2016 r. Odwołanie złożone 1 grudnia 2016 r., było po upływie terminu.
Dyrektor Izby Celnej przyjął, że doręczanie elektroniczne przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej nie jest sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1114), a posiadanie przez podatnika adresu na platformie e-PUAP nie jest koniecznym warunkiem doręczenia elektronicznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Sąd pierwszej instancji wskazał, że pełnomocnictwo szczególne załączone do pisma z 19 sierpnia 2016 r., w poz. 44 druku PPS-1, części D.1, zawiera adres elektroniczny pełnomocnika: (...)Druk pełnomocnictwa (PPS-1) zawiera pouczenie nr 6, które zobowiązuje pełnomocnika będącego adwokatem lub radcą prawnym do podania adresu elektronicznego w polu 44 części D.1, a adres ten jest "adresem w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy". Pouczenie to skierowane jest do pełnomocnika.
Sąd pierwszej instancji uznał, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, gdyż tego typu brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa.
Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wobec stwierdzenia, że fachowy pełnomocnik stron mógł wskazać w formularzu omyłkowo nieprawidłowy adres poczty elektronicznej, pismem 7 września 2016 r. na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował pełnomocnika skarżących o treści art. 144 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej i jednocześnie wezwał o potwierdzenie właściwego adresu elektronicznego lub poinformowanie organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Pełnomocnik został też wyraźnie pouczony o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Wezwanie zostało doręczone 12 września 2016 r.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że organ - w ramach realizacji zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), podjął też dalej idące działania, a mianowicie 27 września 2016 r. skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną (...) w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczenia korespondencji w sprawach, w których występuje w charakterze pełnomocnika adwokat Krzysztof B. W toku tej rozmowy pracownik kancelarii wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa, na który należy kierować korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP jest prawidłowy. Na tę okoliczność 27 września 2016 r. sporządzona została adnotacja urzędowa przez pracownika Urzędu Celnego w K. Sąd pierwszej instancji zaaprobował przy tym stanowisko organu, że dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku, aktywowanego przez podatnika podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego).
Skargę kasacyjną wywiedli M. W. i P. P.zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucili Sądowi pierwszej instancji:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 152a § 3 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. był dzień 3 października 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 25 listopada 2016 r. zostało złożone po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ pierwszej instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia;
- 2) obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi.
Skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych – za obie instancje. Zażądali rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawione zostały argumenty, mające wskazywać na trafność zarzutów sformułowanych w petitum tej skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 10 marca 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 oraz z 22 lutego 2021 r. sygn. I OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.
W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo doszło do zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.
Przypomnienia wymaga zatem, że art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ukształtowanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustanawia zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Alternatywnie przepis ten dopuszcza również dokonanie doręczenia w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Stosownie natomiast do art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające określone w tym przepisie informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.
Z uregulowaniami tymi koreluje art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje m.in. do tego, by pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu zawierało jego adres elektroniczny.
W judykaturze i w doktrynie zarysowało się kilka poglądów na temat interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" użytego na gruncie omawianej regulacji. Jeden z nich polega na twierdzeniu, że pojęcie to oznacza adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy tj. adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub na platformie ePUAP. Taka interpretacja znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330) w pkt 6 pouczenia wprowadzonego wzoru pełnomocnictwa szczególnego. Zdaniem jej zwolenników, wprowadzone zmiany Ordynacji podatkowej obligują profesjonalnych pełnomocników do posiadania adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu podatkowego lub adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP, co jest niezbędne z punktu widzenia wymagań prawidłowej identyfikacji podmiotów uczestniczących w postępowaniu administracyjnym podatkowym i prawidłowego przebiegu tego postępowania z poszanowaniem gwarancji ochrony praw strony. Brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
W stanie prawnym, w którym obowiązek posiadania adresu elektronicznego w systemie ePUAP nie wynika wprost z żadnego z przepisów, dostrzeżona została potrzeba złagodzenia skutków przyjęcia takiej interpretacji. Pojawiła się w związku z tym koncepcja, że w przypadku braku wskazania wymaganego adresu elektronicznego w pełnomocnictwie zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, ponadto nieposiadanie takiego adresu przez pełnomocnika może być kwalifikowane w kategoriach "problemów technicznych", których wystąpienie - w myśl art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej - uzasadnia zastosowanie tradycyjnej formy doręczeń - tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego ewentualnie upoważnionych do tego pracowników lub funkcjonariuszy (zob.: wyrok z 22 marca 2017 r. sygn. I GSK 166/17, to i pozostałe powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Według innej koncepcji, brak adresu elektronicznego pełnomocnika należy uznać za brak formalny pełnomocnictwa, podlegający usunięciu na wezwanie organu, z konsekwencjami procesowymi na wypadek jego nieusunięcia (art. 169 §1 Ordynacji podatkowej) (zob.: B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo).
W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd skonstruowany na założeniu, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail. Ten ostatni pogląd uznawany jest obecnie za dominujący (zob.: wyrok z 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 454/17, postanowienie z 23 maja 2018 r. sygn. I FSK 852/18, wyrok z 16 października 2020 r. sygn. II GSK 3601/17).
W wyroku z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że konsekwentne przyjęcie jednej ze wspomnianych koncepcji doktrynalnych i orzeczniczych jako wzorca uniwersalnego, pozwalającego na ocenę skuteczności doręczeń pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej w każdej sprawie, w której występuje zbliżony problem prawny, mogłoby - w określonych okolicznościach faktycznych - doprowadzić do naruszenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe w dwuinstancyjnym postępowaniu, a w konsekwencji także prawa do sądowej kontroli ostatecznej decyzji. Kwestie z tym związane wymagają zatem rozstrzygnięć o charakterze kazuistycznym, uwzględniających ocenę całokształtu okoliczności konkretnej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreśla, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny (por. m.in. wyroki: z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 i z 15 września 2020 r sygn. II GSK 3929/17). Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).
Jak trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w obecnie rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji - niezależnie od dostępnych funkcjonalności systemu informatycznego - powziął wątpliwości co do tego, czy profesjonalny pełnomocnik stron podał w formularzu prawidłowy adres poczty elektronicznej. W związku z tym pismem z 7 września 2016 r. wezwał pełnomocnika do potwierdzenia właściwego adresu elektronicznego lub poinformowania organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP. Pełnomocnik został pouczony o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi w tradycyjnej formie papierowej - za pośrednictwem Poczty Polskiej.
Ponadto – wobec braku odpowiedzi na wezwanie – pracownik organu skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną (...). W przeprowadzonej rozmowie pracownik kancelarii wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa, na który należy kierować korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP jest prawidłowy, co zostało udokumentowane w formie notatki służbowej. Są to okoliczności niekwestionowane.
W tej sytuacji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organ dokonał niezbędnych ustaleń i w wyniku przeprowadzonych czynności miał uzasadnione podstawy, by przesłać korespondencję na adres adw. K. B. wskazany w pełnomocnictwie i przyjąć, że jest to adres pozwalający na doręczenie w sposób umożliwiający stronom na zapoznanie się z treścią decyzji.
Wbrew twierdzeniom skarżących kasacyjnie, do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej. Kwestia, czy zostały wypełnione ustanowione w tym przepisie obowiązki informacyjne organu związane z zastosowaniem fikcji doręczenia pozostaje bowiem bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanek uznania decyzji za doręczoną w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).