Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II SA/Rz 1133/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej zwany "WSA") uwzględnił skargę M. C. i E. H. (dalej zwani "Skarżącymi"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] lipca 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Ponadto WSA zasądził od Dyrektora IC na rzecz Skarżących 5234 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] listopada 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w lokalu Pizzeria [...] w [...], w którym działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej prowadzili Skarżący. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu zainstalowane jest urządzenie do gier o nazwie [...], które było włączone i gotowe do gry. Ustalono, że skontrolowane urządzenie zostało zainstalowane w lokalu Skarżących w wykonaniu umowy najmu zawartej przez Skarżących (jako wynajmujących) z [...] J. S. (jako najemcą), na mocy której Skarżący - w zamian za czynsz w wysokości 300 zł brutto miesięcznie - udostępnili najemcy 2 m² powierzchni lokalu na cele działalności gospodarczej najemcy, w szczególności zainstalowanie w lokalu oraz użytkowanie urządzeń do gier zręcznościowych, będących własnością najemcy. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, w wyniku którego ustalili, że gry na wspomnianym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ugh.
Decyzją z [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh wymierzył Skarżącym solidarnie karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Skarżący złożyli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Decyzją [...] lipca 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Stwierdził w szczególności, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Skoro Skarżący, posiadający tytuł prawny do władania lokalem, zawarli z innym podmiotem gospodarczym umowę najmu lokalu pod instalację automatu do gry, to tym samym udostępnili lokal i pobierali z tego tytułu wynagrodzenie, czy wypełnili znamiona pojęcia urządzania gier na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Dyrektor IC dodał, że gry na automacie były udostępniane w miejscu prowadzenia działalności gastronomicznej w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co miało wpływ na wysokość osiąganych przez Skarżących przychodów.
Zatem celem, dla którego skontrolowany automat został umieszczony w lokalu Skarżących, nie była chęć zawarcia klasycznej umowy najmu powierzchni tego lokalu, ale podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, tj. lokalu Skarżących oraz automatu, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Dyrektor IC zwrócił też uwagę, że E. H. w postępowaniu karnym skarbowym przyznał się do zarzucanemu mu przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958; dalej: kks), korzystając przy tym z prawa odmowy składania wyjaśnień.
Skarżący złożyli do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC.
WSA uwzględnił skargę. Uznał bowiem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do przesądzenia kwestii posiadania przez Skarżących statusu podmiotów urządzających gry hazardowe na automacie.
W ocenie WSA, dla uznania danego podmiotu za urządzającego gry lub współurządzającego gry z inną osobą lub osobami konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazujący na istnienie takiego porozumienia.
WSA nie podzielił stanowiska organu, że Skarżący już przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu wyczerpali znamiona "urządzania" gier hazardowych oraz że aktywnie uczestniczyli w procesie urządzania gier przez sprawowanie nadzoru nad automatem, pilnowanie, aby automat nie uległ uszkodzeniu oraz zobowiązanie się do zawiadomienia właściciela o ewentualnej awarii urządzenia. Zdaniem WSA, nie jest wystarczające w tym zakresie ustalenie, że Skarżący jako wynajmujący lokal uzyskiwali czynsz z umowy najmu, bowiem jest to immanentna cecha tej umowy, która nie stanowi czynności nielegalnej. WSA podkreślił, że w realiach tej sprawy uzyskiwanie przez Skarżących dochodu 300 zł miesięcznie w związku z udostępnieniem części powierzchni lokalu pod zakwestionowany automat pozostaje w całkowitym oderwaniu od możliwych do osiągnięcia przychodów z urządzania tego rodzaju gier, liczonych nawet w dziesiątkach tysięcy złotych.
W ocenie WSA, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący przyjęli na siebie jakieś dodatkowe obowiązki w ramach procesu urządzania gier na kwestionowanym automacie. Z umowy tej wynika natomiast, że ani Skarżący, ani personel lokalu nie są uprawnieni do wypłacania wygranych, zaś z zeznań świadków nie wynika, aby Skarżący czy też obsługa realizowali jakiekolwiek inne czynności odnoszące się do automatu.
Dyrektor IC złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IC zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest urządzającym gry na automatach (w rozumieniu tego przepisu) podmiot udostępniający we własnym lokalu część jego powierzchni z przeznaczeniem na instalację i eksploatację automatu do gier;
- II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa") przez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwanej "Op") przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do przypisania Skarżącym statusu urządzających gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał argumenty mające popierać zarzuty postawione w petitum skargi kasacyjnej.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (poprzednio - Dyrektor IC), zastępowany przez radcę prawnego, podtrzymał argumentację i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Złożył załącznik do protokołu rozprawy, do którego dołączył poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię wyroku Sądu Rejonowego w [...] z [...] stycznia 2015 r., którym uznano E. H. za winnego popełnienia przestępstwa z art. 107a § 1 kks.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie jest zasadny zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez przyjęcie, że urządzającym gry na automatach nie jest podmiot udostępniający część swojego lokalu z przeznaczeniem na instalację i eksploatację automatu do gier.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu właściwym w okolicznościach tej sprawy), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo przyjął, że aby uznać za urządzającego gry podmiot, który udostępnia powierzchnię swojego lokalu w celu prowadzenia na tej powierzchni gier hazardowych, nie wystarczy samo ustalenie, że doszło do wydzierżawienia/wynajęcia powierzchni, ale konieczne jest ustalenie, że wydzierżawiający/wynajmujący współdziałał z dzierżawcą/najemcą. WSA prawidłowo też wskazał, że współurządzanie gier hazardowych może być wynikiem zawarcia pisemnej umowy o współdziałanie, zakładającej podział ról przy realizacji przedsięwzięcia, ale może też być efektem działań faktycznych, których ocena wskazuje na istnienie tego rodzaju porozumienia między podmiotami.
Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko autora skargi kasacyjnej, że samo udostępnienie powierzchni lokalu w każdym przypadku świadczy o urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Innymi słowy, w świetle omawianego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot.
Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1409/17; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17). Konieczne jest bowiem ustalenie i ocena całokształtu działań danego podmiotu związanych z funkcjonowaniem automatów do gier (zob. m.in. wyrok NSA z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2421/16). Takie stanowisko w istocie wynika też z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op, które miało polegać na błędnym uznaniu przez WSA, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do przypisania Skarżącym statusu urządzających gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Jak wynika z art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast na mocy art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko WSA, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na ustaleniu, że Skarżący w drodze umowy udostępnili część swojego lokalu w celu zainstalowania automatu do gier, co - zdaniem organu - wypełniało hipotezę normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Tymczasem w świetle wykładni tego przepisu (przyjętej w zaskarżonym wyroku i niezakwestionowanej skutecznie w skardze kasacyjnej) samo udostępnienie części lokalu nie jest wystarczające do przypisania podmiotowi udostępniającemu statusu urządzającego gry na automacie. W przypadku podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie" (to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnię lokalu w celu urządzania gier hazardowych na automatach), organ prowadzący postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinien dokładnie wyjaśnić ich udział w przedsięwzięciu.
W celu ustalenia odpowiedzialności takich podmiotów istotne jest udowodnienie, że wykonywały one konkretne czynności pozwalające na przypisanie im cechy urządzającego gry (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5527/16). W tej sprawie - w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IC - niewątpliwie zabrakło prawidłowego zebrania i oceny materiału dowodowego, co skutkowało prawidłową oceną WSA, że organ przedwcześnie uznał, że Skarżący urządzali gry na automacie poza kasynem gry.
Do podważenia tej oceny WSA nie mogły prowadzić argumenty wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, świadczące - zdaniem organu - o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Częściowo stanowią one bowiem próbę uzupełnienia zaskarżonej decyzji o elementy wskazane w zaskarżonym wyroku jako niewyjaśnione. Uzupełnianie decyzji po jej wydaniu jest natomiast możliwe jedynie w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa. Miejscem na takie działanie nie jest z całą pewnością skarga kasacyjna od wyroku uchylającego decyzję. Z tego powodu dodatkowe argumenty przemawiające za uznaniem Skarżących za urządzających gry nie mogły być uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie przemawia też podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność skazania E. H. za przestępstwo karne skarbowe prawomocnym wyrokiem sądu rejonowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dacie orzekania przez WSA w aktach sprawy znajdował się jedynie akt oskarżenia E. H. o czyn z art. 107 § 1 kks. WSA podkreślił przy tym (na s. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że okoliczność, czy wskazane postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnym wyrokiem, może mieć znaczenie w tej sprawie z uwagi na treść art. 11 ppsa.
Należy zauważyć, że dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu złożył do akt kopię prawomocnego wyroku skazującego E. H. Okoliczność ta nie mogła jednak wpłynąć na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 11 ppsa, jak i z uwagi na to, że WSA w momencie wydawania zaskarżonego wyroku nie miał wiedzy o wydaniu prawomocnego wyroku skazującego, kończącego postępowanie karne skarbowe w stosunku do jednego ze Skarżących.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, WSA nie naruszył art. 135 ppsa "poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia". Zgodnie z art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W tej sprawie WSA uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję Dyrektora IC. Zarówno sentencja, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazują, że WSA stosował w tej sprawie art. 135 ppsa.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.