Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1382/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, w Restauracji "[...]" przy ul. [...] w [...], należącej do skarżącego ustalono, że ujawnione tam automaty o nazwie [...] Quizomat nr [...] i [...] są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, a gry na nich zawierają element losowości. Ustalono, że automaty umożliwiają prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) - dalej jako "u.g.h.", zaś skarżący nie posiada i nie posiadał w dniu zatrzymania urządzenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier lub automatach o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Powyższe ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2016 r.
Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz eksperymentu stały się podstawą do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w ramach którego powołano biegłego R. R. Z opinii z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika, że automaty te realizują wygrane rzeczowe i pieniężne, służą do celów komercyjnych, wynik generuje program gry.
Organ pozyskał ponadto umowę dzierżawy powierzchni zawartą 29 sierpnia 2016 r. między [...] Sp. z o.o. w Białymstoku (dzierżawca) a skarżącym (wydzierżawiający), której przedmiotem jest dzierżawa powierzchni stanowiącej część przedmiotowego lokalu. Dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionym Quizomacie.
Wobec powyższego Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia [...] maja 2017 r. wymierzył W. P. karę pieniężną w wysokości 24.000 złotych z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji.
Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł W. P. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej jako "p.p.s.a.", podzielił m.in. ocenę organów w zakresie uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zasadnie organ odwoławczy zauważył, że opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, iż jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.
Jak podał Sąd I instancji skarżący posiadał tytuł prawny do lokalu, gdyż to on wydzierżawił część powierzchni lokalu, w którym posadowione zostały automaty, zapewnił ciągłość gry na automatach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, a także sprawowanie nadzoru. Z umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 29 sierpnia 2016 r. Sąd I instancji wywiódł, że skarżący osiągał korzyści finansowe z działania quizomatów w wysokości 35% miesięcznie od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych automatach, umieszczonych na podstawie umowy dzierżawy.
W świetle zebranych dowodów, według WSA zasadnie organ uznał, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach albowiem w kontrolowanej lokalizacji stały urządzenia do gier a skarżący ponosił odpowiedzialność za zapewnienie prawidłowego ich działania. Był też zainteresowany aby urządzenie przynosiło jak największy dochód, bowiem w świetle zapisów umowy dzierżawy jego wynagrodzenie (czynsz) zostało uzależnione od wielkości przychodu generowanego przez automat. Poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, skarżący stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
W ocenie WSA, powyższe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane zostały w postępowaniu odpowiadającym wymogom stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył W. P. wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się rozprawy.
Zarzucił naruszenie prawa materialnego:
- 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach;
- 2. art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej jako "k.c." w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. oraz skarżącym wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni.
W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania uznania skarżącego za "urządzającego gry na automatach" i w konsekwencji próby podważenia zasadności nałożenia na niego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Odniesienie się do tego zarzutu rozpocząć należy od przypomnienia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach".
Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż drugi z podmiotów jest również urządzającym gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2322/17, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).
Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza.
Również okoliczność dostarczania zasilania do automatów nie przesądza o urządzaniu gier. Wydzierżawiający ma bowiem obowiązek udostępnić dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie umożliwiającym umówiony użytek, a więc zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier, a jest rzeczą oczywistą, że zainstalowanie automatów w lokalu skarżącego wiązało się z podłączeniem ich do prądu. Z istoty umowy dzierżawy (sprecyzowanej w art. 693 i nast. k.c.) wynika, że wydzierżawiający powinien wydać dzierżawcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania umowy.
Zauważyć również należy, że to nie skarżący, a dzierżawca jako dysponent urządzeń udostępniał je do gry na dzierżawionej przez siebie powierzchni.
Podsumowując, NSA stwierdza, że samo udostępnienie miejsca w lokalu w celu urządzania gier łącznie z udostępnieniem zasilania i utrzymywanie go w stanie do tego przeznaczonym nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie i nie może być zakwalifikowane jako "urządzanie gier na automacie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
W rozpoznanej sprawie jednak, podstawą uznania, że skarżący był "urządzającym gry na automatach" nie był sam fakt wydzierżawienia przez niego powierzchni w prowadzonym przez niego lokalu i umożliwienie funkcjonowania automatów poprzez zapewnienie odpowiedniego miejsca i zasilania elektrycznego. Organy celne ustaliły bowiem również, że skarżący zobowiązany był do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy (właściciela automatów) w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, a także do zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonych na podstawie umowy urządzeń, a nadto do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie umożliwiającym ich eksploatowanie. Ponadto Spółka zgodnie z umową zapewniała skarżącemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń.
Zakres czynności przypisanych skarżącemu, w szczególności to, że skarżący zobowiązany był do zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonych na podstawie umowy urządzeń, wskazuje, że skarżącego należy uznać za "urządzającego gry na automatach". Również charakter jego powiązań ze Spółką – dzierżawcą powierzchni i dysponentem quizomatów, która zapewniała skarżącemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją tych urządzeń – wskazuje na współudział wydzierżawiającego w urządzaniu gier. Potwierdzeniem powyższej tezy jest ponadto sposób ustalenia czynszu dzierżawnego przez strony w umowie (35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych quizomatach). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala na konkluzję, iż wydzierżawiający jest osobą wspólnie działającą z dzierżawcą (w niniejszej sprawie – [...] Sp. z o.o. w Białymstoku) w celu urządzania gier poza kasynem gry (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 337/18, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).
Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że prawidłowym było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu uznające skarżącego za "urządzającego gry" na automatach poza kasynem gry, które to ustalenie było wystarczające do wymierzenia mu kary pieniężnej od każdego automatu znajdującego się w kontrolowanym lokalu.
Z powyższego wynika, że zaprezentowane przez Sąd I instancji rozumienie pojęcia "urządzający gry", nie jest wadliwe, a zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej w ustalonym stanie faktycznym sprawy, uznać należy za niezasadny.
Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia art. 65 § 1 i § 2 oraz art. 693 k.c. ponieważ WSA nie dokonywał wykładni tych przepisów. W ramach punktu 2 petitum skargi kasacyjnej kwestionowano wprawdzie okoliczność, że to skarżący był urządzającym gry na automatach. Autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. dokonanie przez Sąd błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. i skarżącym, wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego. Podniesione argumenty dotyczące - co szczególnie warte podkreślenia - ustaleń faktycznych sprawy, autor skargi kasacyjnej powiązał jednak wyłącznie z naruszeniem art. 65 § 2 k.c. Przepis ten nie znajdował tymczasem zastosowania w sprawie. Ocena - na podstawie całego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona jest w tego rodzaju sprawach dokonywana na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej (art. 191 tej ustawy w związku art. 8 u.g.h.).
Jednakże należy podkreślić, że związanie NSA granicami skargi kasacyjnej - wynikające z powołanego na wstępie rozważań art. 183 § 1 p.p.s.a. - prowadzi do tego, że Sąd ten odnosi się wyłącznie do zarzutów prawidłowo, a więc konkretnie i precyzyjnie sformułowanych, jak tego wymaga art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Kontrola kasacyjna sprowadza się więc wyłącznie do oceny, czy zaskarżony wyrok narusza przepisy wskazane w podstawach, na których skargę kasacyjną oparto. Samodzielnie Sąd kasacyjny nie może zaś wyręczać w tym wnoszącego skargę kasacyjną, domyślać się i ustalać, który konkretnie przepis został naruszony ani w jaki sposób.
Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2.700 zł, uwzględniając to, że odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził pełnomocnik organu niewystępujący na wcześniejszym etapie postępowania.