Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi "P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punku gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
pismem z dnia 15 maja 2013 r. spółka wystąpiła do Urzędu Celnego w B. o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: "[...]" w [...].
Naczelnik Urzędu Celnego w B., w związku z cofnięciem przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. zezwolenia z dnia [...] stycznia 2008 r., na podstawie którego spółka urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia, a w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) wynika, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Taką decyzją nie jest decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a więc art. 239a o.p. nie ma do niej zastosowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając wydane w sprawie postanowienia wyrokiem objętym skargą kasacyjną nie podzielił interpretacji art. 239a o.p. zaprezentowanej przez organy. Uznał, że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a o.p., odwołując się do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu.
Zdaniem Sądu art. 239a o.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia 27 grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).
II
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
- I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art.145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239a o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.) stanowi decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której jest mowa w art. 239a o.p., i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tą nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia przy rozpatrywaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełnionej opinii [...] z dnia [...] maja 2008 r.,
- 2. art.145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., że organ celny przy rozpoznawaniu wniosku strony przeciwnej o wszczęcie postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełniającej opinii [...] z dnia [...] maja 2008 r. nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie przez stronę przeciwną działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych,
- II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 138 ust. 3 u.g.h. poprzez niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym jest mowa w art. 239a o.p.
Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.
Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd wykładając art. 239a o.p. stanowiący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przyjął, "że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym". Opowiadając się, acz niespójnie, za szerokim rozumieniem "wykonania decyzji", którym posłużył się ustawodawca w art.239a o.p. Sąd I instancji stwierdził, że obecność art. 239g o.p. dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale "Wykonanie decyzji" wytrąca argument o wąskim rozumieniu tego pojęcia.
Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela i stwierdza, że w świetle art. 239a i art. 239e o.p. za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja, która nie nakłada na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – w przypadku tej sprawy poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej.
W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.
W kontekście tego stanowiska nietrafny jest pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. podlega wykonaniu, bo jest to taki rodzaj decyzji, który nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 239a o.p. niewykonalność decyzji nieostatecznej należy łączyć tylko z decyzjami nakładającymi tego typu obowiązki.
Podkreślenia przy tym wyraźnego wymaga, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na przyjęcie tezy prezentowanej zarówno w omawianym zarzucie, jak i w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 138 ust. 3 u.g.h., iż Sąd I instancji uznał, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wręcz przeciwnie, Sąd I instancji podkreślił, co już wcześniej zacytowano, że "wykonalność" decyzji, o której mowa w art. 239a o.p. nie została ograniczona wyłącznie do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego względu nie znajduje żadnego uzasadnienia zwalczanie, poprzez zarzuty naruszenia zarówno art. 239a o.p. jak i art. 138 ust.3 u.g.h., poglądu, który w tej sprawie nie został zaprezentowany przez Sąd I instancji.
Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 212 o.p. powiązany z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zasada wyrażona w art. 212 o.p. odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym.
Dodać nadto należy, że związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie jego cofnięcia. Z tych powodów ni usprawiedliwione jest zarzucanie naruszenia art. 212 o.p., przy czym zarzut ten, jak należy wywieść z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy powiązać z pominięciem tego przepisu przez Sad I instancji przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt 2 b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. 2013 poz. 461) orzekł jak w sentencji.