Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie czterech tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998-2001. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi i zastosowanymi środkami egzekucyjnymi powstały koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. W wyniku realizacji zastosowanych środków egzekucyjnych oraz dokonanych wpłat częściowo zaspokojono powstałe koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł.
Rozpatrując wniosek o wznowienie postępowań podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości orzeczenia stanowiące podstawę egzekwowanych obowiązków i umorzył postępowania w sprawie. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. czterema postanowieniami z dnia [...] maja 2014 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych.
Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. strona wystąpiła o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za zwłokę.
Postanowieniem z dnia 22 lipca 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł, wskazując w uzasadnieniu odrębnie do każdego z tytułów wykonawczych zestawienie naliczonych w toku postępowania kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł.
W złożonym zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.").
Postanowieniem z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zwrotu kwot stanowiących nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dokonano w związku z tym, że po wznowieniu postępowania w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzjami z dnia 6 maja 2014 r. uchylił w całości decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia 27 kwietnia 2005 r., z dnia 12 kwietnia 2006 r., z dnia 26 czerwca 2006 r., z dnia 26 czerwca 2006 r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i umorzył postępowania w sprawie.
W zakresie powyższych okoliczności organ stwierdził, że ustalenie zgodnie z prawem w drodze decyzji administracyjnej zobowiązania, bądź wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie, które podlegać może wykonaniu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, a obciążenie kosztami postępowania egzekucyjnego to dwa różne zagadnienia administracyjne. Zdaniem organu, zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił wobec zobowiązanego tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji.
Zatem żądanie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych oparte na tym, że podatniczce zwrócono kwoty stanowiące nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2001, w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego (w odrębnym postępowaniu) decyzji ustalających zobowiązanie skierowane do przymusowego wyegzekwowania w trybie egzekucji administracyjnej nie odnosi się i nie przesądza o zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, zatem nie może stanowić argumentacji przemawiającej za zasadnością wniesionego żądania.
Wobec powyższego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. - stwierdzenie stosowną decyzją organu administracji publicznej bądź wyrokiem sądu, że nastąpiło niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zaskarżonym postanowieniem zasadnie odmówił zwrotu pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych.
Oddalając skargę Sad I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny przystępując do egzekucji dysponował prawidłowo wystawionymi przez wierzyciela tytułami wykonawczymi, które obejmowały należności ustalone decyzjami podatkowymi. Podkreślić przy tym należy, że egzekucja prowadzona była w latach 2006 – 2012 r. (k-1-30 akt administracyjnych). Natomiast orzeczenia ustalające zobowiązania podatkowe za lata 1998-2001 uchylone zostały decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2014 r. a postępowanie w sprawie umorzono. Wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego było konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie błędu w działaniu organów podatkowych. W wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał uznał, że:"podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych.
Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". Ogłoszenie wyroku w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 985) spowodowało, że dopiero od tej daty powyższa norma prawna pozbawiona została mocy obowiązującej. Podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się o niezgodności z prawem postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o decyzje wydane na podstawie zakwestionowanych regulacji prawnych.
Zdaniem Sądu I instancji, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji gdy, od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji poprzez jej wykonanie decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a. gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania). Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca.
[...] zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
- - art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, w wyniku uznania, iż uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi wcale o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji, podczas gdy stanowisko to prowadzi do absurdalnego, a więc niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż podmiot, wobec którego wydano nieprawidłowe decyzje podatkowe, a który nie dał najmniejszych powodów do ich wydania i egzekucji, zobowiązany jest jednak ponieść koszty takiej egzekucji, pomimo faktu, iż decyzje te zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego, przesądzone zostało, iż nie był on faktycznie zobowiązany do uiszczenia wyegzekwowanych kwot, i co więcej, kwoty te zostały mu zwrócone.
W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumenty przemawiające – jego zdaniem – za trafnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Skarga kasacyjna oparta jest na przepisie art. 64c § 3 u.p.e.a. Zgodnie z cyt. przepisem jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (...).
Na podstawie art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.
Ze skargi kasacyjnej nie wynika jakiekolwiek, sprecyzowane i zakwalifikowane w zarzucie kasacyjnym pod adekwatny przepis u.p.e.a., naruszenie prawa dotyczące: czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zgodnie w przywołanym powyżej art. 26 § 5 u.p.e.a. – oraz dalszego postępowania tego prowadzenia. Przypomnieć w tym kontekście, przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną, należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.
W istocie rzeczy wnoszący skargę kasacyjną niezgodności z prawem wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego upatruje w niezgodności z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. Pogląd ten jest nieuprawniony z następujących względów.
W sprawie niniejszej, która dotyczy zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., ocenie prawnej podlega sporne zagadnienie: czy wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w tym, że wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze na podstawie wydanej poprzednio przez siebie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, która później, po wystawieniu i doręczeniu tytułów wykonawczych oraz wyegzekwowaniu objętego nimi świadczenia, została uchylona. Wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego było konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie błędu w działaniu organów podatkowych. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał uznał, że:"podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych.
Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". Ogłoszenie wyroku w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) spowodowało, że dopiero od tej daty powyższa norma prawna pozbawiona została mocy obowiązującej. Podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się o niezgodności z prawem postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o decyzje wydane na podstawie zakwestionowanych regulacji prawnych. Na podstawie art. 1a pkt 13 u.p.e.a., ilekroć w ustawie tej mowa jest o wierzycielu, rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Przytoczona definicja prawna wierzyciela nie obejmuje wydawania decyzji, które następnie stanowić mogą podstawę do wystawienia egzekucyjnego tytułu wykonawczego, nawet w przypadku, w którym decyzję taką wydał organ podatkowy, który następnie przystąpił do wykonywania funkcji wierzyciela.
Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi więc elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcje wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, na przykład w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Z powyższego wynika, że: zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji.
Przypomnieć także należy, że, zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13.
Zgodnie z § 13 cyt. rozporządzenia, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy:
- 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu,
- 2) zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy,
- 3) egzekucja dotyczy należności z tytułu:
- a) grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia,
- b) grzywien wymierzonych mandatem karnym i innych należności pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym skarbowym,
- c) kar pieniężnych i kosztów postępowania orzeczonych w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych,
- d) odszkodowań orzeczonych w sprawach o naprawienie szkód wyrządzonych przez skazanych w mieniu zakładów karnych i aresztów śledczych,
- e) grzywien w celu przymuszenia nakładanych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków o charakterze niepieniężnym,
- 4) egzekucja dotyczy kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych.
Z § 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia wynika, że po bezskutecznym upływie terminu określonego w upomnieniu, jeżeli zgodnie z prawem zostało ono sporządzone i wyekspediowane, wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy. Zgodnie z § 6 pkt. 1 rozporządzenia, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, niezwłocznie kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego.
Z przytoczonych przepisów wynika, że dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego – tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z tych powodów podnoszenie w sprawie niniejszej zarzutów kasacyjnych odnoszących się do wymienionych postępowań prawnych w zakresie oceny zgodności z prawem decyzji podatkowych nie było uzasadnione. Zarzut naruszenia art. 64c § 2 u.p.e.a. był także niezasadny, ponieważ opierał się na określonej ocenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie zaś na ocenie działań wierzyciela w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. i art. 64c § 3 u.p.e.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.