Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie lub Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi M W i P P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R (dalej: Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [...] grudnia 2016 r.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że 30 stycznia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K przeprowadzili kontrolę w lokalu [...]. W ramach czynności kontrolnych zatrzymano dwa automaty do gier – Apollo Games oraz Apex, należące do H Sp. z o.o. w R. Na podstawie przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu oraz dołączonej do akt sprawy opinii jednostki badającej w ustalono, że zabezpieczone urządzenia umożliwiały odpłatne rozgrywanie gier, których wynik miał charakter losowy.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K wymierzył solidarnie skarżącym jako wspólnikom spółki cywilnej, karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gry.
Na podstawie zeznań świadków oraz umowy w zakresie obsługi urządzeń zawartej w dniu 2 stycznia 2016 r. pomiędzy J sp. z o.o. z siedzibą w W a P s.c. ustalono bowiem, że M W i P P zobowiązali się do świadczenia na rzecz J sp. z o.o. odpłatnie (200 zł brutto miesięcznie od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia):
- – usług transportowych, tj. zapewnienia dostarczenia urządzeń z magazynu do punktu gier, przemieszczania urządzeń do innego punktu gier oraz zwrotu urządzeń do magazynu po zakończeniu eksploatacji;
- – pobierania gotówki z urządzeń co najmniej raz w miesiącu i przekazania jej zleceniodawcy, a ponadto do sporządzenia protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier;
- – prowadzenia stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń do gier rozrywkowych w dobrym stanie technicznym. Serwis obejmował stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, przegląd stanu technicznego i estetycznego urządzeń – nie rzadziej niż raz w miesiącu, usuwanie wszelkich awarii lub uszkodzeń oraz pozostawanie w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie zleceniobiorcy.
Organ wskazał, że materiału dowodowego, w tym zeznań świadków wynika, że automaty zostały wstawione do lokalu przez pracowników zatrudnionych przez wspólników spółki cywilnej P. Ponadto M W i P P zajmowali się serwisowaniem urządzeń, dokonywali niezbędnych napraw, otwierali je za pomocą posiadanych kluczy i opróżniali z pieniędzy wrzuconych przez grających, jak również zasilali automat pięciozłotowymi monetami przeznaczonymi na wygrane pieniężne. Dbali więc nie tylko aby automat funkcjonował prawidłowo i umożliwiał graczom prowadzenie gier, lecz również zobowiązali się do wykonywania czynności wykraczających poza zakres umowy w zakresie obsługi urządzeń do gier.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają dwie kwestie – fakt przekształcenia spółki cywilnej P w R w spółkę jawną: T spółka jawna, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt RZ.XII NS-REJ.KRS/022865/16/94, a także nowelizacja ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz.612; dalej: u.g.h.) dokonana ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), która m.in. w art. 1 pkt 67 zmieniła art. 89 u.g.h.
Przekształcenie spółki cywilnej zostało dokonane przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, choć skarżący poinformowali o tym fakcie dopiero organ II instancji, pismem z dnia 6 czerwca 2017 r.
W ocenie Sądu I instancji stroną postępowania w przedmiocie wymierzenia kary w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powinna być spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej już spółki cywilnej. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji zostało sformułowane w sposób jednoznaczny i precyzyjny wobec skarżących, jako wspólników spółki cywilnej P, w sytuacji, kiedy taki podmiot w chwili wydania tej decyzji nie istniał – zmienił formę organizacyjnoprawną.
W rozpoznawanej sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji – [..] sierpnia 2017 r. obowiązywała już ustawa o grach hazardowych znowelizowana ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Decyzję tę wydano jednak na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.
W ocenie Sądu I instancji obowiązkiem organu odwoławczego, który orzekał już po nowelizacji art. 89 u.g.h. było dokonanie analizy tego przepisu w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie strony skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i czy zostało spenalizowane w nowym przepisie oraz wyjaśnienie jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania strony skarżącej.
WSA w Rzeszowie uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzją pierwszoinstancyjna naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 26 § 4 i § 5 k.s.h., a decyzja organu odwoławczego również art. 89 u.g.h., a także przepisy postępowania – art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h. przez uznanie, że podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej, jest spółka jawna powstała po przekształceniu spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 k.s.h., podczas gdy charakter kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będącej konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków wskazuje że jej odpowiedzialnością powinni być objęci wspólnicy byłej spółki cywilnej, jako podmioty odpowiedzialne za naruszenie przepisów u.g.h.,
- 2. art. 133 o.p w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 26 § 4 k.s.h. przez przyjęcie, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego i jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, to nowopowstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy treść art. 26 § 4 k.s.h. nie daje żadnych podstaw by wnioskować, że "wejście" w sferę prawną byłej spółki cywilnej następuje jedynie wówczas, gdy na mocy przepisu szczególnego spółka ta, w ramach określonego stosunku publicznoprawnego, miała przyznaną zdolność prawną; np. zdolność prawnopodatkową.
- 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 553 § 3 k.s.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu charakteru kary za urządzanie gier na automatach, jako kary stanowiącej majątek wspólny wspólników, w sytuacji gdy tego rodzaju kara administracyjna jest formą sankcji administracyjnej za złamanie ustawowych zakazów przewidzianych w zakresie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych i nie może być kwalifikowana zarówno w kategorii "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników czy też w kategorii "majątku spółki cywilnej",
- 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 553 § 2 i § 3 k.s.h., polegającą na błędnej wykładni tych przepisów poprzez uznanie, że skoro stosunek administracyjnoprawny pozostaje nie zmieniony to odpowiednie stosowanie zarzuconych przepisów skłania do uznania, że odpowiedzialność z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników,
- 5. art. 26 § 4 § 5 i § 6 w zw. z art. 553 § 2 i § 3 k.s.h. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną powoduje zawsze bez żadnych wyjątków wstąpienie spółki jawnej we wszystkie stosunki prawne spółki cywilnej, bowiem me ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał, co w konsekwencji doprowadziło z do nieprawidłowego zastosowania przepisów k.s.h.,
- 6. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 4 § 5 i § 6 w zw. z art. 553 § 2 i § 3 k.s.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie stroną postępowania powinna być spółka jawna [...], skoro przekształcenie miało miejsce przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w sytuacji gdy przekształcenie nie spowodowało utraty podmiotowości prawnej M W i P P oraz w momencie wszczęcia kontroli stroną postępowania byli wspólnicy spółki cywilnej zgodnie z regulacją u.g.h., a ponadto art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wyraźnie wskazuje, że przewidzianą w nim karę pieniężną powinien ponieść podmiot urządzający gry, z uwagi na ściśle osobisty charakter kary za urządzanie gry na automatach,
- 7. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie skoro zachowanie Skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. decyzja zaś organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy zgodnie z zasadą tempus regit actum organ odwoławczy zasadnie zastosował "stare" przepisy, bowiem w odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, a w przedmiotowej sprawie był to dzień przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych;
- 8. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w zw. z art. 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie skoro zachowanie Skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. decyzja zaś organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy w sytuacji gdy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że zachowanie podmiotu urządzającego gry należy ocenić w świetle przepisów obowiązujących w dniu stwierdzenia naruszenia prawa zaś przyjęcie odmiennego stanowiska, że w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w dniu 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit,
- 9. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. w zw. z art. 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie poprzez uznanie, że powstała wątpliwość jakie przepisy powinny mieć zastosowanie skoro zachowanie Skarżących miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017 r. decyzja zaś organu odwoławczego wydana została po tym dniu, podczas gdy w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązywać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika i z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie,
- 10. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. przez jego niezastosowanie i uznanie, że organ odwoławczy nie dokonał szczegółowej analizy art 8 u.g.h. oraz nie ustalił czy zachowanie Skarżących jest nadał deliktem administracyjnymi zostało spenalizowane w nowym przepisie, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał zarówno znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.
- II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. przez ich zastosowanie i uwzględnienie skargi, podczas, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji braku przesłanek określonych w powołanych przepisach, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w zaskarżonym wyroku na czym w uznaniu Sądu polegało naruszenie przepisów postępowania przez orzekające w sprawie organy, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) przez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS, a w konsekwencji jej uchylenie, podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych w skarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wzajemnie wykluczające się stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uznające z jednej strony wspólników spółki cywilnej za podmioty odpowiedzialne za zobowiązania z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec nie posiadania przez spółkę cywilną podmiotowości prawnej, a z drugiej strony przyjęcie, że spółka cywilna (przy czym Sąd zrównuje ją w podmiotowości prawnej ze wspólnikami tej spółki) jest podmiotem stosunku administracyjnoprawnego powstałego w następstwie popełnienia deliktu administracyjnego przez wspólników spółki cywilnej.
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na wadliwej kontroli postępowania organu odwoławczego, a także niedokonanie wszechstronnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego i wadliwe uznanie, że Dyrektor naruszył przepisy prawa procesowego, co skutkowało uwzględnieniem skargi i de facto wydaniem w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wzajemnie wykluczające się stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uznające z jednej strony obowiązywanie zasady bezpośredniego działania nowego prawa, a z drugiej strony przyjęcie, że obowiązywanie "starych" przepisów również może mieć zastosowanie, lecz nie jest to zasada bezwzględnie obowiązująca, podczas gdy obowiązkiem Sądu jest wskazanie organowi, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie w bezspornym stanie faktycznym, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę instancyjną, albowiem uzasadnienie zawiera sprzeczności same w sobie pomiędzy poszczególnymi jego części wskazując, że należy stosować przepisy obowiązuje w chwili ich wydania, by następnie stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy w swojej decyzji nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekający w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją ustawy o grach hazardowych, co należało uznać za stanowisko organu co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, skoro w dacie orzekania przez organ I instancji obowiązywała ustawa o grach hazardowych sprzed nowelizacji, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie analizy art. 89 u.g.h., w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżących jest nadal deliktem administracyjnym i czy zostało spenalizowane w nowym przepisie, podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego ustalonego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi podatkowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia oraz poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał przepis 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. ale jej nie wyjaśnił, tzn. nie określił, naruszenia jakiego przepisu prawa materialnego i nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przepisów postępowania oraz nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję brak było wskazań expresis verbis co do dalszego postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu odwoławczego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, podczas gdy nawet przyjmując, że stanowiło to naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. to nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., jednakże z uwagi na zakaz orzekania o karze nie przewidzianej w ustawie w dacie popełnienia czynu, wynikający z art. 2 Konstytucji, pozwalał w okolicznościach niniejszej sprawy na zastosowanie "starej" ustawy, albowiem była ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: Sąd II instancji lub NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, a dopiero w dalszej do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.
Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku, pomimo że trafny jest zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 25 § 4 i § 5 k.s.h.
W ocenie Sądu II instancji nietrafne są zarzuty procesowe odnoszące się do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., niezależnie od tego, czy przepis ten wskazują jako samodzielną podstawę kasacyjną, czy łączą tę normę prawa z innymi przepisami procesowymi. NSA traktuje te zarzuty zbiorczo, gdyż odnoszą się one do wad uzasadnienia wyroku, przy czym różnie te wady ujmują. Dla oceny trafności zarzutu ten aspekt skargi kasacyjnej nie ma znaczenia, bowiem zarzut musi być wprost wiązany z formalną poprawnością uzasadnienia wyroku.
W tym miejscu podkreślić należy, że z formalnego punktu widzenia poprawny zarzut odnoszący się do uzasadnienia Sądu I instancji powinien odnosić się tylko do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jest samodzielną podstawą kasacyjną pozwalającą wyeliminować z obrotu prawnego wyrok, którego uzasadnienie nie spełnia warunków prawa. Inne ujęcie tego zarzutu, a więc łączenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z innymi przepisami tej ustawy jest formalnie niewłaściwe i zasadniczo skutkować musi nietrafnością zarzutu. Przede wszystkim dlatego, że pomiędzy art. 141 § 4 p.p.s.a., np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 133 albo art. 134 tej ustawy nie ma żadnego związku jak tylko ten, że przepisy te są jednostkami redakcyjnymi tego samego aktu prawnego. Jednak ich treść odnosi się do zupełnie autonomicznych kwestii procesowych. Przecież naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oznacza, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli decyzji, nie dostrzegając w swoim postępowaniu wad postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy.
Z kolei naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dotyczy wad, jakich dopuścił się organ, ale wadliwości samego wyroku. Z tych powodów wadliwie ujęte zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny, więc trzeba je uznać za nieskuteczne.
Natomiast poprawnie ujęty zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest merytorycznie nietrafny. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może być wiązany tylko z formalną poprawnością uzasadnienia wyroku. Inaczej rzecz ujmując określa on elementy składowe uzasadnienia, a nie merytoryczną poprawność stanowiska prezentowanego przez Sąd. Jeżeli w tym zakresie strona dopatruje się uchybień po stronie Sądu I instancji, to powinna podnosić zarzuty w ramach jednej z podstaw art. 174 pkt 1 i 2, a nie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego względu tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny, bo w istocie strona domaga się uchylenia skarżonego wyroku, że względu nie na formalną wadliwość uzasadnienia, ale brak jej zgody co do twierdzeń sformułowanych przez Sąd I instancji.
Z oczywistych powodów nie mogą zostać uznanie za skuteczne te zarzuty procesowe, w których Dyrektor łączy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.141 § 4 p.p.s.a. z przepisami ogólnymi np. art. 133, art. 134 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że te przepisy nie mogą być samoistnymi podstawami kasacyjnymi, jeżeli nie zostały połączone z odpowiednimi przepisami procesowymi stosowanymi przez organ. Z tych względów rozpoznawane zarzuty należało uznać za niezasadne.
Reasumując przyjąć trzeba, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wcześniej przepisami, gdyż uzasadnienie jego wyroku formalnie spełnia prawem określone warunki. Natomiast inną rzeczą jest, czy w tym uzasadnieniu Sąd I instancji prezentuje poprawną merytorycznie argumentację na rzecz uchylenia decyzji organów celnych. W tym zakresie Sąd I instancji przyjmuje, że organy wydały decyzje wadliwie, bo nie uwzględniły zmian organizacyjnych jakie zaszły w trakcie postępowania w sprawie wymierzenia kary, a więc nie prowadziły postępowania z udziałem spółki jawnej jaką utworzyli z przekształcenia spółki cywilnej skarżący. Uzasadniając w tym zakresie stanowisko Sąd I instancji przyjął, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, w których działali MWi PP, powinno prowadzić do zmian podmiotowych w ramach prowadzonego postępowania przed organami celnymi, bo to jest konsekwencją treści art. 26 § 5 k.s.h.
Z tym poglądem NSA nie może się zgodzić. Sąd II instancji prezentuje stanowisko wyrażone już we własnym orzecznictwie, że w przypadku kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, przez wspólników spółki cywilnej, podmiotem urządzającym gry jest wspólnik spółki cywilnej, jeżeli można takiej osobie fizycznej przypisać działania urządzającego grę. W konsekwencji prowadzi to do stwierdzenia, że dla określenia podmiotowego zakresu postępowania o nałożenie kary istotne jest ustalenie podmiotów, które dopuściły się deliktu administracyjnego. Ten fakt przesądza o wyznaczeniu kręgu podmiotów, na które może być nałożona kara, niezależnie od zmian, jakie mogą następować w toku prowadzonego postępowania związanych z przekształceniami spółki cywilnej. Poza tym przyjąć trzeba, że kara za urządzanie gier przez wspólników spółki cywilnej to nie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, a tylko takie prawa i obowiązki mogłyby przechodzić na spółkę jawną przy odpowiednim stosowaniu art. 553 § 2 i 3 k.s.h.
W ogóle należy mieć wątpliwość, czy kary administracyjne to obowiązki, o jakich stanowi art. 26 § 4 k.s.h. Gdyby tak było, to trzeba by przyjąć, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną w trakcie postępowania o wymierzenie kary musiałoby skutkować ograniczeniem odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, bo spółka jawna jako podmiot prawa mogłaby ponosić odpowiedzialność za własne działanie, a nie działanie wspólników spółki cywilnej.
Na tym tle pojawia się problem, którego nie zauważył Sąd I instancji. Koncentrując się na podmiotowym przekształceniu postępowania przed organami, nie rozważył problemu czy kara mogła być wymierzona przez organy solidarnie wspólnikom spółki cywilnej. Organy w ogóle nie odnosiły się do tej kwestii. Konieczność rozważenia tego problemu wynika z istoty kary administracyjnej, która może być przypisana tylko podmiotowi, który wypełnia znamiona czynu uruchamiającego ten typ odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność ta jest zindywidualizowana. W orzecznictwie NSA zagadnienie to pojawiało się, przy czym solidarne nałożenie kary było traktowane jak naruszenie prawa (zob. wyrok z 13.10. 2020 r., II GSK 3386/17, CBOIS). Zdaniem NSA solidarne nałożenie kary w prowadzonym postępowaniu wymaga oceny możliwości powstania solidarności na gruncie art. 89 u.g.h. Oceny takiej w pierwszej kolejności muszą dokonać organy, skoro to na nich ciąży obowiązek wymierzenia kary.
Uczynią to w postępowaniu ponownie prowadzonym, mając na uwadze zakaz reformatio in peius i zasady jego stosowania. Podkreślić należy, że solidarność w prawie publicznym to sytuacja wyjątkowa. Niewątpliwie może wynikać ona z przepisów prawa, jednak treść art. 89 u.g.h. wskazuje raczej, że za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odpowiedzialność ponoszą konkretne osoby, a więc te podmioty, które wypełniają przesłanki i którym może być przypisana odpowiedzialność.
Sąd I instancji tego kontekstu sprawy nie oceniał i w tym znaczeniu dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Zatem skarga kasacyjna w zakresie tego zarzutu i tych zarzutów materialnych, które odnoszą się do prawidłowości stosowania art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w związku z tym przepisem, jest zasadna. Jednak ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. NSA przyjął, że skarga kasacyjna Dyrektora nie powinna prowadzić do uchylenia wyroku, gdyż odpowiada on prawu pomimo błędnego uzasadnienia.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.