Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt
II SA/Po 933/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) pismem z dnia 22 września 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm., dalej: "u.g.z.w."). Do pisma dołączono wniosek o rejestrację automatu lub urządzenia do gier - druk GL-1 z dnia 21 września 2010 r., opinię techniczną zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] oraz potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] – zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydane przez organ na okres sześciu lat wraz z zatwierdzonym regulaminem gry.
W trakcie prowadzenia postępowania do akt sprawy włączono materiały dowodowe w postaci kserokopii oświadczenia A. S. z dnia 16 lutego 2010 r. oraz kserokopii protokołów z jego przesłuchania z dnia 1 października 2009 r. oraz z dnia 2 października 2009 r. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w B., sygn. akt [...] wraz z decyzją Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. na podstawie art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej: "u.g.h."), mając na uwadze § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 2003 r.") odmówił Spółce dokonania poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie BLACK HORSE, nr fabryczny [...], stwierdzając, iż automat ten, w świetle przepisów ustawowych, nie jest automatem do gier o niskich wygranych.
Na skutek odwołania od powyższego rozstrzygnięcia złożonego przez G. sp. z o.o., Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier badająca jednostka wydaje opinię techniczną zawierającą m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze – w przypadku automatów o niskich wygranych. W opinii technicznej z dnia 6 marca 2009r. ustalono, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł), a maksymalna stawka - 2 pkt (20 gr).
Natomiast z dokonanych przez organy w toku postępowania ustaleń wynikało, że automat ten umożliwia zarówno, grę za wyższe stawki, jak i możliwość uzyskania wyższej wygranej niż wskazana w art. 129 ust. 3 u.g.h. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości musiało, wiązać się z konsekwencją dokonania odmowy poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu.
Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu Spółki odnośnie naruszenia art. 180, art. 187, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowód z przesłuchania biegłego z jednostki badającej poprzedzającej badanie urządzenia oraz dowodu z przesłuchania Strony, jak również oparcie się wyłącznie na nieuwierzytelnionych kserokopiach, które w świetle przepisów prawa nie stanowią dowodu.
Organ wskazał również, że może nastąpić weryfikacja spełnienia przez zgłoszony do rejestracji automat wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych. Nie wymaga szczególnych wiadomości ocena wyjaśnień złożonych przez osobę sporządzającą opinie techniczne (również dla przedmiotowego automatu) do protokołu z dnia 1 października 2009 r. oraz z dnia 2 października 2009r. zwłaszcza, że wyjaśnienia te są logiczne, spójne i nie budzą jakichkolwiek wątpliwości. Po za tym nie sposób było uznać, że osoby działające w imieniu organu, upoważnione z mocy ustawy m. in. do dokonywania poświadczeń rejestracji automatów, cofania poświadczeń rejestracji, czy też kontroli prawidłowości działania urządzeń do gier hazardowych, nie posiadają wiadomości niezbędnych w tym zakresie.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. wskazał, że opinia techniczna z dnia 6 marca 2009 r. nie przystaje do nowych wymagań legislacyjnych. Do wniosku o rejestrację przedmiotowego automatu skarżąca dołączyła opinię techniczną z dnia 6 marca 2009 r., sporządzoną na podstawie rozporządzenia z 2003 r. obowiązującego przed istotną jego nowelizacją dokonaną przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280, dalej: "rozporządzenie nowelizujące"), która weszła w życie w dniu 21 marca 2009 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie z 2003 r. w istotny sposób zmieniło regulacje dotyczące eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier o niskich wygranych, a w szczególności zmieniono § 8 ust. 2 pkt 5, § 9, § 10 ust. 4 pkt 2a, § 10 ust. 5, § 15, skreślono § 8 ust. 5, § 10 ust. 6, § 13 oraz dodano § 8a i § 8b oraz § 14a.
Doprecyzowało regulację, zgodnie z którą badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, m.in. czy konstrukcja automatu o niskich wygranych zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a także prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, w której mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Nowelizacja dotyczyła zatem najistotniejszej kwestii dotyczącej dopuszczenia do użytkowania automatu do gry o niskich wygranych, jak w niniejszej sprawie. Nowym rozwiązaniem było także to, że po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, która winna zawierać minimalny zakres danych zawartych w opinii technicznej określony w art. 8a ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. W wyniku zmienionego stanu prawnego, organ orzekający na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji nie mógł uwzględnić przedłożonej opinii technicznej przedmiotowego automatu do gry o niskich wygranych, co musiało skutkować odmową jego rejestracji
W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że Służba Celna jest uprawniona do kontroli przestrzegania przepisów regulujących eksploatację i użytkowanie automatów i urządzeń do gier. Uprawnienie to obejmuje również rejestrację automatu lub urządzenia do gier i wydawanego w tym celu poświadczenia rejestracji automatu do gier, w szczególności do gier o niskich wygranych.
Na marginesie Sąd I instancji wskazał, że w przypadku konieczności dostosowania automatu, przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych, do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., jednostka badająca może potwierdzić w szczególności prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej. Istotą sprawy, bowiem jest bezsporne stwierdzenie, że automat dopuszczany do gry o niskich wygranych spełnia ustawowe wymogi przewidziane dla automatu tego rodzaju.
W ocenie Sądu I instancji zarzuty podnoszone przez skarżącą miały drugorzędne znaczenie. Ustosunkowanie się do zarzutów skargi, w szczególności w zakresie zakwestionowania wiarygodności i prawidłowości opinii technicznej przedmiotowego automatu, jest zasadne dopiero w momencie, gdy opinia ta spełni wymogi formalne przewidziane obowiązującymi przepisami prawa. Wobec powyższego Sąd uznał, że w obecnym stanie sprawy zbędne jest odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących opinii technicznej z 6 marca 2009 r. oraz zasadności i prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego dlatego, że niekwestionowane dowody były wystarczające do podjęcia końcowej decyzji przez organ.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła G. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na żenującym poziomie, wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłego z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzenia oraz dowodu z przesłuchania strony, a ponadto wydanie decyzji w oparciu o kserokopie protokołów przesłuchania A. S., który w ramach postępowania przed Prokuraturą Apelacyjną w B. w sprawie o sygn. [...] wyjaśniał jako podejrzany, wobec czego należy wyjaśniania traktować jako przybraną linię obrony, a nie zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym zeznania, które winien złożyć podczas bezpośredniego przed organem przesłuchania w charakterze świadka pouczony o konsekwencjach wynikających z przepisu art. 233 k.k.;
- - rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 194 § 1 O.p. poprzez odmowę wiarygodności dokumentowi urzędowemu, a to opinii biegłego powołanego przez Ministra Finansów do badania i wydawania opinii w przedmiocie kwalifikacji urządzenia;
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p., prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych;
- - naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a co uczynił organ kwestionując prawidłowość sporządzenia przez biegłego opinii;
- - rażące naruszenie przepisów art. 180 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na nieuwierzytelnionych kserokopiach, które świetle przepisów prawa nie stanowią dowodu;
- - naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b u.g.z.w. wskutek błędnej interpretacji pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji rozporządzenia z 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obowiązującej dopiero od dnia 21 marca 2009 r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji w/w rozporządzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie -stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. - sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.
Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej.
Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej – naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2012. s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, wyrok NSA z 12 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1795/11, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).
Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 art. 183 p.p.s.a., a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Spółki- zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por.: uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11).
Przedstawienie wymogów skargi kasacyjnej było w niniejszej sprawie istotne z uwagi na zawarte w niej uchybienia.
W skardze kasacyjnej przywołano jedynie przepis art. 173 § 1 p.p.s.a. wskazujący na możliwość złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza tym nie powołano ani jednego z przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podstawowego aktu prawnego normującego postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej. Spółka w skardze kasacyjnej skierowała zarzuty przeciwko decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym, a nie przeciw - wyrokowi Sądu I instancji, co zresztą wynikało także z uzasadnienia skargi.
Jedynie z zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego – art. 2 ust. 2b u.g.z.w. można by wywnioskować, że zdaniem skarżącej nieprawidłowo zastosowano rozporządzenie z 2003 r. w brzmieniu wprowadzonym m.in. rozporządzeniem nowelizującym, obowiązującym od dnia 21 marca 2009 r., co skutkowało błędną interpretacją pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "jedna gra" ujętych w art. 2 ust. 2b u.g.z.w.
Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie dotyczyło uzyskania poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Skarżąca z wnioskiem o poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 22 września 2010r. Dołączyła wniosek o rejestrację automatu lub urządzenia do gier GL-1. Wskazała też, że automat będzie używany w ramach korzystania ze zezwolenia – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r., nr [...]. Skoro pozwolenie zostało udzielone przed dniem 1 stycznia 2010 r. czyli przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych (art. 144 i 145 u.g.h.), to z mocy art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność ta jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
Zatem zastosowanie miały przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zakresie nie wyłączonym ustawą o grach hazardowych. W tej sytuacji zastosowanie miały także unormowania rozporządzenia z 2003 r. w brzmieniu dostosowanym do uregulowań ustawowych.
Należy jednak zauważyć, że z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779, jej art. 18, dalej: "ustawa zmieniająca"). Nowela ta wprowadziła uregulowania dotyczące m.in. automatów i urządzeń do gier, w tym także automatów do gier o niskich wygranych. W przepisie art. 17 stanowiła, że tracą moc art. 14, art. 15b ust. 1, 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zachowane w mocy na podstawie art. 144 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o grach hazardowych).
Z kolei z mocy art. 14 ustawy zmieniającej do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należało stosować przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o grach hazardowych) w brzmieniu nadanym wprowadzaną nowelą.
Jednakże w niniejszej sprawie zarzut kasacyjny dotyczył niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia z 2003 r. - z daty późniejszej, bo z daty rozpoznawania wniosku o dokonanie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, a nie w brzmieniu z daty wystawienia opinii (6 marca 2009 r.) czy.
Jak już wskazano, zastosowanie miały przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia z 2003 r. w brzmieniu obowiązującym w chwili rozpoznawania wniosku Spółki o dokonanie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa, zajętej w sprawie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu (postanowienia NSA: z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 707/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2223/11; z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11, z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12, z 17 września 2013 r., II GSK 770/12), w której podkreśla się, że wystawienie "poświadczenia rejestracji" automatu do gier ma doniosłe znaczenie prawne.
Zgodnie bowiem z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie ma uprawnienia do jego eksploatacji.
W tej sytuacji, skoro "poświadczenie rejestracji" może nastąpić jedynie na podstawie opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik automatu (§ 9 ust. 1 i § 7 rozporządzenia z 2003 r.), to musi dotyczyć jedynie automatu, który spełnia wymogi techniczne z daty rejestracji (§ 10 ust. 1 i 2 oraz § 7 rozporządzenia z 2003 r.). Zatem badanie powinno być przeprowadzone według reguł określonych w § 8 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., a opinia techniczna powinna zawierać co najmniej dane wymienione w § 8a ust. 2 rozporządzenia z 2003 r.
Skarżąca zaś żądała dokonania rejestracji automatu do gier i uzyskania poświadczenia tejże rejestracji na podstawie opinii technicznej sporządzonej w dniu 6 marca 2009 r. czyli pod rządami rozporządzenia z 2003 r. sprzed nowelizacji wprowadzonej z dniem 21 marca 2009 r. oraz z dniem 31 października 2009 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 181, poz. 1416).
Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że dołączona do wniosku opinia nie przystawała do nowych wymagań legislacyjnych. Opisane w niej badanie poprzedzające rejestrację nie obejmowało wszystkich elementów wymienionych w § 8 rozporządzenia, a sama opinia techniczna (ta forma dokumentowania badań poprzedzających rejestrację także była nowością) nie zawierała nawet minimalnych danych wyszczególnionych w § 8a rozporządzenia z 2003 r., szczególnie co do sprawdzenia czy konstrukcja automatu o niskich wygranych zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a także zapewnia prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej, określonej w kwocie, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. (przed dniem 1 stycznia 2010 r. w kwocie określonej przez art. 2 ust. 2b u.g.z.w.).
Wobec powyższego należało podzielić argumentację Sądu I instancji co do braku podstaw zastosowania przepisów z daty wydania opinii.
Jednocześnie prawidłowo WSA zauważył, że w celu uzupełnienia opinii, aby spełniała wymogi legislacyjne skarżąca mogła zwrócić się do upoważnionej jednostki badającej o wydanie opinii uzupełniającej w myśl § 8a ust. 3 rozporządzenia z 2003r.
Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 180, 187, 191, 194 § 1, 200 i 229, zdaniem skarżącej stanowiącej naruszenie przepisów postępowania.
W sytuacji przedstawieniu przez WSA innych przyczyn, aniżeli przez organy celne, braku zasadności żądania skarżącej i wobec tego odstąpienia przez tenże Sąd od oceny zasadności i prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, skoro ocena niekwestionowanego dowodu – opinii technicznej była wystarczająca, brak było podstaw do oceny twierdzeń skarżącej. Zarzuty kasacyjne dotyczyły bowiem skarżonych do WSA decyzji administracyjnych. Nie wykazywały zaś, w jaki sposób nieodniesienie się przez WSA do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca nie dostosowała zarzutów skargi kasacyjnej do odmiennej od organów argumentacji WSA, który oddalił skargę, ale z zupełnie innym uzasadnieniem.
Z tych samych przyczyn nie może poddać się kontroli NSA zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., gdyż był to zarzut naruszenia przepisów postępowania, od których badania Sąd I instancji odstąpił, a czego nie zauważyła skarżąca w skardze kasacyjnej.
Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, czy naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani na czym ten wpływ miałby polegać.
Mając powyższe na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.