Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 84/12

Uzasadnienie

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie "wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wobec podjęcia czynności kontrolnych".

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji, przedstawiał się następująco:

w dniu 31 stycznia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w T. przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomicznym B. w G. prowadzonym przez firmę T. H. s.c. K., M. i M. L., przedmiotem, której były urządzenia do gier H. S. P. typ Video oraz Terminal Internetowy oznaczony symbolem "@". W trakcie kontroli stwierdzono, że urządzenia nie posiadały rejestracji zaś gry prowadzone były bez zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Funkcjonariusze służby celnej dokonali zabezpieczenia i zatrzymania automatów.

Skarżący w dniu 10 lutego 2011 r. złożył sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ czynności kontrolnych wskazując, że nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli oraz nie został pouczony przed podjęciem pierwszej czynności kontrolnej o jego prawach i obowiązkach.

Pismem z dnia 24 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił uwzględnienia sprzeciwu stwierdzając, że jego wniesienie przez skarżącego było niedopuszczalne z uwagi na etap prowadzonego postępowania, fakt, iż skarżący nie był podmiotem kontrolowanym oraz niespełnienie żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672, dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej).

Skarżący uznając to pismo za postanowienie wniósł na nie zażalenie.

Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Organ przyjął, że pismo organu I instancji spełniało wszelkie wymogi do uznania go za postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., w sprawie nie istniały przesłanki do uwzględnienia sprzeciwu, gdyż został on wniesiony po zakończeniu kontroli, a środek ten może być wnoszony jedynie w jej toku.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał, że możliwość wniesienia sprzeciwu przez stronę jest uzależniona od spełnienia przez nią określonych warunków, co wynika z treści art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, wskazując na art. 84c ust. 3 tej ustawy, że sprzeciw można wnieść jedynie w trakcie trwania kontroli. Takie rozumienie przepisu wynika z jego wykładni językowej oraz z art. 84c ust. 9 ustawy, który ogranicza rozstrzygnięcia organu mogące zapaść w wyniku prawidłowo wniesionego sprzeciwu do dwóch ich rodzajów, a mianowicie organ może odstąpić od czynności kontrolnych lub może kontynuować te czynności. Sąd stwierdził ponadto, że w przypadku zakończenia czynności kontrolnych żadne z tych rozstrzygnięć nie może mieć zastosowania.

Za okoliczność bezsporną Sąd I instancji uznał, że sprzeciw został złożony przez skarżącego po zakończeniu kontroli. Kontrola, bowiem trwała jeden dzień, miała miejsce w dniu 31 stycznia 2011 r., a sprzeciw wpłynął do organu w dniu 15 lutego 2011 r.

Nadto Sąd przyjął, że prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje ściśle określonym podmiotom - przedsiębiorcy i to tylko temu co do którego wszczęto kontrolę, formalnie uznanego przez organ za podmiot kontrolowany. W tej sprawie podmiotem takim byli K. L., M. L. i M. L., nie zaś skarżący. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do kwestionowania czynności osób prowadzących kontrolę w trakcie jej trwania. Wobec tego Sąd uznał, że nie zachodziła potrzeba odnoszenia się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 79 - 79b, art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I Instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

II

Skargą kasacyjną A. U. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

1. I. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j Dz. U. z 2013, poz. 267, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki, albowiem skarżącemu przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lutego 2011 r.;
3. 2) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację faktu braku stosowania dwóch wyżej wymienionych przepisów k.p.a. przez organ II instancji, a w efekcie ich niezastosowanie także przez Sąd, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. nie było przeprowadzone zgodnie z prawem;
4. 3) art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację błędnego uznania przez organ I i II instancji, że urządzenia eksploatowane przez skarżącego mogą być urządzeniami wykazującymi wszystkie lub niektóre cechy automatu o niskich wygranych oraz poprzez faktyczną akceptację naruszeń prawa dokonanych przez organ niższej instancji, a w efekcie akceptację naruszenia przez organy administracji wyżej wskazanych naczelnych zasad postępowania administracyjnego;
5. II. prawa materialnego:
6. 1) art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 5, art. 80b, art. 81 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek oraz faktyczną akceptację braku ich stosowania przez organy administracji I i II instancji;
7. 2) art. 79, 79a, 80, 80a, 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 w zw. z art. 84 ust. 1a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 235 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2010 r., Nr 168, poz. 1323, ze zm., dalej: ustawa o służbie celnej) w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organ I i II instancji i w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, polegającą na przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a w konsekwencji jego uprawnienia wobec prowadzonej przez organ kontroli są ograniczone;
8. 3) art. 84c ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organy I i II instancji i w efekcie jego błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, iż w wypadku usprawiedliwionego braku wiedzy kontrolowanego przedsiębiorcy o przeprowadzonej kontroli, wynikłej wskutek braku informowania go o jej wszczęciu, nie jest możliwe złożenie sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia powzięcia wiadomości o wszczęciu kontroli oraz faktyczną akceptację błędnego stanowiska organu II instancji w tym zakresie;
9. 4) art. 84 c pkt 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez akceptację jego niezastosowania przez organy I i II instancji, a w efekcie jego niezastosowanie także przez Sąd, w sytuacji gdy wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki, albowiem organ nie rozpatrzył sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia jego wniesienia, co skutkuje uznaniem go za zasadny;
10. 5) art. 80 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 28 k.p.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez akceptację ich błędnej wykładni dokonanej przez organy I i II instancji, a w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, że nie posiada statusu strony ani statusu kontrolowanego podmiot, gdy kontrola prowadzona jest w części lokalu oddanej temu podmiotowi w najem i wobec urządzenia stanowiącego tego podmiotu własność i przez ten podmiot eksploatowanego, a zamiast niego status kontrolowanego przypisywany jest wynajmującemu temu podmiotowi część lokalu.

Podnosząc te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na postanowienie wydane na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujących sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania kontroli. W ocenie składu orzekającego powołany w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepis art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostaje w związku z treścią rozstrzygnięcia odmawiającego uwzględnienia sprzeciwu (pismo organu I instancji) czy też jak określił to organ II instancji "odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie uwzględnienia sprzeciwu". Z zaskarżonego postanowienia i wywodów Sądu I instancji wynika, że poddane kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcia stanowi w istocie odmowę rozpatrzenia sprzeciwu, czy też jak wskazuje się w piśmiennictwie quasi - sprzeciwu (Dariusz Zalewski – "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych" – Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (34) /2001).

W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę treść art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości – czy na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przysługuje skarga do sądu administracyjnego - i na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ramy prawne zagadnienia budzącego poważne wątpliwości wyznacza przede wszystkim art. 84 c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z ust.1 tego przepisu przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 - 79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84 d. Sprzeciw wnoszony jest na piśmie do organu wykonującego kontrolę, w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli (ust. 2 i 3 omawianego przepisu). Wniesienie sprzeciwu powoduje zarówno wstrzymanie czynności kontrolnych jak i wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli (ust. 5 i 6).

W myśl art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o:

1. 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych;
2. 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Na postanowienie to przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia jego otrzymania. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10).

Skutki uchybienia terminom do rozpoznania sprzeciwu i rozpoznania zażalenia określa odpowiednio ust. 12 i 13 art. 84 c powołanej ustawy. Pierwszy z przepisów stanowi, że nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1 (odstąpienie od czynności kontrolnych). Natomiast nierozpatrzenie w terminie zażalenia jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

Stosownie do ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Na tle przytoczonej regulacji prawnej w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje daleko idąca rozbieżność co do właściwości sądów administracyjnych do kontroli i stosowana środków wobec postanowień wydanych w postępowaniu kontrolnym. Zawężając w tym zakresie jedynie ocenę do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyodrębnić należy trzy przeciwstawne poglądy.

Według pierwszego z nich na postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Po raz pierwszy pogląd taki został zaprezentowany w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r. o sygn. akt I OSK 1030/10. W uzasadnieniu tego postanowienia, wydanego na podstawie art. 189 p.p.s.a. w związku z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wywiedziono, że zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego przedmiotem postępowania administracyjnego jest ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą do autorytatywnej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki. Według art. 104 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, decyzja jest formą załatwienia sprawy, chyba, że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dopuszczają możliwość rozstrzygnięcia w formie postanowienia, w zakresie współdziałania w procesie wydania decyzji (art. 106 § 5 w związku z art. 106 § 1).

Postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie są wydawane w postępowaniu administracyjnym, nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki, a jedynie w następstwie może nastąpić ukształtowanie uprawnień lub obowiązków. Odesłanie do stosowania w zakresie nieuregulowanym w postępowaniach kontrolnych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie daje podstaw do nadania im charakteru prawnego postępowania administracyjnego. Nie można zatem tylko z przyznania prawa zażalenia od postanowienia wyprowadzić dopuszczalności drogi przed sądem administracyjnym. Art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi expressis verbis o zaskarżalności postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym. Postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie kończy postępowania administracyjnego, jak i nie rozstrzyga istoty sprawy. W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych nie stanowi aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, gdyż nie kształtuje bezpośrednio uprawnień lub obowiązków materialnoprawnych wynikających z przepisów prawa. Tym samym nie podlega zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a..

Przedstawiony pogląd został podzielony w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 120/12, z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II GSK 695/12 z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1431/12, z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1417/12, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I OSK 2259/12 oraz z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2911/12. W powołanych postanowieniach przedmiotem skarg do sądu administracyjnego były postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych lub postanowienia, najogólniej rzecz ujmując, w przedmiocie odmowy rozpatrzenia sprzeciwu. Uzasadniając oddalenie skargi kasacyjnej na postanowienie o odrzuceniu skargi, w tej drugiej grupie spraw, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia o sygn. akt II GSK 1417/12 w sprawie tożsamej pod względem faktycznym i prawnym ze sprawą, w której wyłoniło się poważne zagadnienie prawne, zawarł tezę, że skoro postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o służbie celnej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów k.p.a.

Zgodnie natomiast z poglądem zaprezentowanym w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. akt II GSK 1073/11 na postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych przysługuje skarga do sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Uzasadniając to zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne, w którym podjęto postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie jest postanowieniem podjętym w postępowaniu administracyjnym. Należy także wykluczyć możliwość przyjęcia, że ma ono charakter postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Zaskarżone postanowienie spełnia także drugi z wymienionych warunków, gdyż jest aktem z zakresu administracji publicznej. Spełnia także przesłankę związku z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem lub uprawnieniem.

Tożsame stanowisko zaprezentowano w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1808/12, z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/12 oraz z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 2335/12.

Podkreślenie wymaga, że pogląd ten przenoszony jest także na inne postanowienia wydawane w związku ze sprzeciwem wniesionym na podstawie art. 84 c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. I tak w postanowieniach z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 2335/12 oraz z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2215/12 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych spełnia warunki aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Trzeci pogląd wynika z wyroków zapadłych w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych od wyroków sądów I instancji, w których dokonano kontroli legalności postanowień lub decyzji wydanych w związku z wniesionym sprzeciwem. W tej grupie spraw Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował ani nie rozważał właściwości sądów administracyjnych. I tak wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 345/10 Naczelny Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę na postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. W uzasadnieniu wyroku dokonano między innymi wykładni art. 84c ust.10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na którą powołał się następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 75/11, również oddalając skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji oddalającego skargę na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

W omawianej grupie spraw mieszczą się także wyroki z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt: II GSK 2470/11, II GSK 2450/11, II GSK 2451/11, II GSK 2452/11, II GSK 2453/11 oraz II GSK 2449/11, w których Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na postanowienia o niedopuszczalności zażalenia i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Natomiast wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1532/2011 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu w zakresie kontroli, przyjmując, że wobec zakończenia postępowania brak jest możliwości wstrzymania czynności kontrolnych, a następnie wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych, a w razie niezasadności sprzeciwu - postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Założenie, że postanowienie w przedmiocie sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ czynności kontrolnych wydane jest w postępowaniu administracyjnym obejmuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 698/11, oddalający skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji uchylającego postanowienie o odmowie przywrócenie terminu do złożenia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podzielił pogląd sądu I instancji, że termin dla dokonania czynności, jaką jest sprzeciw, uregulowany przepisem art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, należy zaliczyć do kategorii terminów procesowych.

W świetle powołanych orzeczeń nie może budzić wątpliwości potrzeba usunięcia rozbieżności w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w dużej części powołanych orzeczeń składy orzekające wypowiadały się w kwestii dopuszczalności skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, niemniej jednak, poglądy zawarte w tych orzeczeniach były bezpośrednio przenoszone na każde postanowienie (także decyzję o umorzeniu) w przedmiocie wniesionego sprzeciwu. W ocenie składu orzekającego nie do zaaprobowania byłaby sytuacji, w której na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu (art. 84c ust.

9) nie przysługiwałaby skarga do sądu administracyjnego, natomiast kontroli sądowoadministracyjnej poddane byłoby każde inne postanowienie wydane z powołaniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (o niedopuszczalności zażalenia, uchybieniu terminu, odmowie wszczęcia postępowania czy też decyzja o umorzeniu postępowania z przyczyn określonych w art. 105 § 1 k.p.a.), w istocie tylko z tego powodu, jak należy jedynie domniemywać, że art. 84c ust. 16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W tej sytuacji, w ocenie składu orzekającego, przyjąć należy, że zachodzi ścisły związek pomiędzy przedstawionym zagadnieniem prawnym a okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Kontroli sądu administracyjnego poddane zostało bowiem postanowienie odmawiające uwzględnienia sprzeciwu, pozostając w tym miejscu tylko przy argumentacji organu II instancji, z tego powodu, że sprzeciw został wniesiony już po zakończeniu kontroli. W podstawie prawnej postanowienia powołano art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Komentowany przepis przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, lecz także instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego);

1. 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie;
2. 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna;
3. 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297-298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesienie sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest żądaniem wszczęcia postępowania, o którym stanowi art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a do którego odnosi się art. 165 a tej ustawy. Nadto, co równie istotne pismo organu I instancji z dnia 24 lutego 2011 r., od którego skarżący wniósł zażalenie stanowiło o odmowie uwzględnienia sprzeciwu. Odmowa była umotywowana trzema przesłankami; zakończeniem kontroli, brakiem legitymacji do wniesienia sprzeciwu i brakiem przesłanek warunkujących możliwość wniesienia sprzeciwu.

Nie można według składu orzekającego, z wyżej przedstawionych powodów, przyjąć, że doszło jedynie do błędnie określonej podstawy postanowienia przez wskazanie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej w miejsce art. 61a § 1 k.p.a..

Naczelny Sąd Administracyjny występując o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wziął również pod uwagę to, że organ przeprowadzający kontrolę nie powołał się na przepisy 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (protokół kontroli). Nie zachodziła zatem sytuacja określona w art. 84 d tej ustawy stanowiącym, że wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Poza zakresem przedstawionego zagadnienia prawnego pozostaje zatem kwestia, czy przepis ten stanowi materialnoprawną podstawę do wydania rozstrzygnięcia i formy tego rozstrzygnięcia jak i ewentualnej jego ochrony sądowoadministracyjnej.

Dodać jeszcze należy, że kontrola przeprowadzona przez służbę celną w tej sprawie prowadzona była na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej ustawa o służbie celnej). W myśl art. 30 ust.1 i 2 pkt 3 tej ustawy kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, a kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie natomiast do art. 32 ust.1 pkt 13 ustawy o służbie celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Z akt sprawy wynika bezspornie, że podczas kontroli został przeprowadzony eksperyment, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej.

Dalej zauważyć należy, że do kontroli wykonywanej przez służbę celną w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 (Kontrola wykonywana przez Służbę Celną) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 52 ustawy o służbie celnej). Natomiast zgodnie z art. 55 ustawy o służbie celnej do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wprowadzając obowiązek stosowania do kontroli przedsiębiorcy przepisów rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ustawodawca nie wyłączył go w odniesieniu do kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej ustawa o grach hazardowych). Jednocześnie jednak w art. 51 ust. 1 ustawy o służbie celnej upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego sposobu i trybu kontroli urządzania i prowadzenia gier hazardowych. Stosownie do art. 51 ust. 2, w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności:

1. 1) zróżnicowanie form i sposobów wykonywania kontroli oraz zakresu wymagań, które powinny zostać spełnione przez podmioty podlegające kontroli - w zależności od rodzaju podmiotu i rodzaju wykonywanej działalności;
2. 2) zapewnienie skuteczności i sprawności wykonywania kontroli.

W wykonaniu tej delegacji ustawowej, w stanie prawnym wiążącym w tej sprawie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz.U. Nr 226 poz. 1820). W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia kontrola jest wykonywana doraźnie i polega m.in. na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą.

Z przedstawionej regulacji prawnej oraz z akt tej sprawy wynika, że ramy czasowe kontroli przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych wyznacza w realiach rozpoznawanej sprawy przeprowadzenie eksperymentu. Ta okoliczność w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może mieć również znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu kognicji sądu administracyjnego w sprawach dotyczących odmowy rozpatrzenia sprzeciwu. Celem sprzeciwu jest bowiem wstrzymanie czynności kontrolnych, wówczas gdy są one prowadzone niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Cel ten może być osiągnięty tylko wtedy, gdy oparty na ustawowych przesłankach sprzeciw został wniesiony wobec podjęcia i wykonywania kontroli. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że sprzeciw, przy założeniu, że został oparty na ustawowych podstawach, musiałby zostać wniesiony nie później niż podczas przeprowadzenia eksperymentu.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.