Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie lub Sąd I instancji) oddalił skargę "P" Sp. z.o.o. w S P (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W (dalej: Dyrektor) z dnia [..] maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [..] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na czas oznaczony, tj. do dnia 10 stycznia 2016 r. Następnie w dniu 30 października 2015 r. do organu wpłynął wniosek spółki z dnia 29 października 2015 r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres.
Decyzją z dnia [..] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S odmówił skarżącej wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w związku ze ziszczeniem się przesłanki negatywnej wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752). W ocenie organu I instancji zagrożenie ważnego interesu publicznego w sprawie wiązało się z okolicznością, że decyzją z dnia [..] stycznia 2016 r. cofnięto spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, z powodu prowadzenia działalności niezgodnie z przepisami prawa.
Decyzją z dnia [..] maja 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że do negatywnych przesłanek wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należą, m.in. cofnięcie podmiotowi, ze względu na naruszenie przepisów prawa jednego z wydanych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 u.p.a., jak również koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej lub wydanie decyzji o zakazie wykonywania działalności regulowanej w rozumieniu przepisów u.s.d.g. w zakresie wyrobów akcyzowych. Przypomniał również, że przy badaniu ww. przesłanek bierze się pod uwagę okres ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia.
W ocenie organu nie jest dopuszczalna interpretacja art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wykluczająca uwzględnienie przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie zezwolenia zmiany stanu faktycznego od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia do dnia podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skuteczne cofnięcie jednego z zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 u.p.a., po dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego stanowi podstawę do odmowy wydania żądanego zezwolenia.
Naczelnik urzędu celnego rozpatrując wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obowiązany jest nie tylko uwzględnić przesłankę odmowy wydania zezwolenia, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zaistniałą w okresie ostatnich 3 lat licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, ale też przesłankę tę winien zastosować, jeżeli do cofnięcia podmiotowi jednego z wydanych zezwoleń (art. 84 ust.
- 1) doszło od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia do dnia podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia.
Organ przypomniał, że po złożeniu wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, tj. po dniu 30 października 2015 r. ostateczną decyzją Dyrektora z dnia [...] marca 2016 r. cofnięto spółce jedno z wydanych zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 u.p.a., a zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Organ uznał zatem, że spółka nie spełniła jednego z warunków wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S błędnie zastosował w sprawie przesłankę odmowy wydania zezwolenia z powodu zagrożenia ważnego interesu publicznego, jednak okoliczność ta nie dyskwalifikuje wydanego rozstrzygnięcia w stopniu nakazujący wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
WSA w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd zwrócił uwagę, że istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest tylko weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Wypływa stąd obowiązek traktowania postępowania odwoławczego jako powtórzenia rozstrzygania tej samej sprawy. Decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), organ odwoławczy wydaje wówczas, gdy stwierdzi, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa.
Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu jakim jest rozstrzygnięcie. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, sformułowane przez organ I instancji.
Organ odwoławczy ma obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy. Jest on zobligowany do tego, aby z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie dokonały się w okresie pomiędzy wydaniem zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji, a orzekaniem w sprawie w drugiej instancji.
W niniejszej sprawie Dyrektor uwzględnił przedstawiony wyżej charakter postępowania odwoławczego i uczynił zadość nałożonym nań w związku z tym obowiązkom. Uwzględnił bowiem, że elementem stanu faktycznego sprawy – w dacie jej rozpoznawania przez organ odwoławczy – jest ostateczna decyzja z dnia 31 marca 2016 r. o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Ta zaś okoliczność ma znaczenie na gruncie art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, któremu nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych.
Ustaliwszy, że w toku postępowania o wydanie zezwolenia wnioskodawcy cofnięto zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego organ miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność w ramach stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod normę prawną, i w konsekwencji odmówić wydania takiego zezwolenia. Analiza art. 84 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a., nakazuje uznać, że cofnięcie jednego z zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 u.p.a. jest wystarczającą przesłanką odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowej i to bez względu na okoliczność, kiedy to cofnięcie nastąpiło, tj. przed, czy po złożeniu wniosku o wydanie zezwolenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, ż norma wynikająca z art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a., ma na celu i za zadanie wyeliminowanie na określony czas z obrotu, poprzez odmowę wydania lub cofnięcie zezwolenia podmioty, które postępują nierzetelnie łub nieuczciwie i w ten sposób narażają na uszczuplenie dochody państwa z tytułu należności podatku akcyzowego, bądź pobór tego podatku znacznie utrudniają.
W ocenie Sądu I instancji nie ma powodu aby na gruncie przepisu art. 48 ust. 1 pkt 6 w związku z art. art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uwzględniać okoliczności z okresu 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, ignorować zaś okoliczności późniejsze, czyli aktualniejsze, tj. takie, które wystąpiły po dniu złożenia wniosku o wydanie zezwolenia a przed wydaniem w tej sprawie decyzji w administracyjnym toku instancji.
Spółka zaskarżyła wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie:
- 1) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ:
- – art. 120 o.p. przez jego niezastosowanie, z uwagi na fakt że organ podatkowy, w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez uwzględnienia wyraźnych dyspozycji określonych przepisami prawa materialnego,
- – art. 127 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności z uwagi na wydanie przez organ II instancji decyzji rozszerzającej rozstrzygnięcie na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia przedmiotowego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.
- 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- – art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa przez ich błędną wykładnię i uznanie, że nieostateczna decyzja administracyjna o cofnięciu skarżącej zezwolenia naprowadzenie składu podatkowego z dnia 8 stycznia 2016 r. która nie podlega wykonaniu, bowiem nie nadano jej rygoru natychmiastowej wymagalności jest decyzją cofającą zezwolenie skarżącej na prowadzenie składu podatkowego w rozumieniu art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 84 ust. 1 u.p.a.
- – art. 52 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2–6 u.p.a. przez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że możliwe jest wydanie spółce decyzji w przedmiocie odmowy zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, pomimo że skarżąca spółka, wnioskując do organu pierwszego stopnia o wydanie przedmiotowej decyzji, spełniła wszelkie przesłanki ustawowe do otrzymania przedmiotowego zezwolenia.
W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2018 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego, a dopiero w dalszej odnosi się do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.
Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła skutkować uchyleniem kontrolowanego wyroku.
W ocenie NSA istnieją dwie przyczyny nieuwzględnienia skargi. W zakresie zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie stwierdzić należy, że w tym zakresie skarga kasacyjna jest formalnie wadliwa i ta wada uniemożliwia ocenę skarżonego wyroku z punktu widzenia podnoszonych w zarzutach naruszeń prawa. Wskazana wadliwość polega na tym, że spółka nie uzasadnia istoty podnoszonych naruszeń oraz nie wskazuje jaki mogły mieć one wpływ na rozstrzygnięcie. Waga taka jest istotna ze względu na treść art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. który stanowi, że do elementów konstytuujących skargi kasacyjnej należy wskazanie zarzutów i ich uzasadnienie.
Sąd II instancji będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może prowadzić kontroli skarżonego wyroku w zakresie, który nie został jednoznacznie określony przez stronę. Ponadto w przypadku zarzutów procesowych strona ma wykazać ich wpływ na rozstrzygnięcie, a spółka tego również nie czyni. NSA podkreśla, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, dlatego została ukształtowana jako środek profesjonalny. Sąd II instancji w zakresie wad formalnych może przyjąć skargę do rozpoznania, jednak tylko pod warunkiem, że uzasadnienie tej skargi jednoznacznie wskazuje na naruszenia stawiane w wadliwie ujętych zarzutach kasacyjnych (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). Rozpoznawana skarga kasacyjna tego warunku nie spełnia, bo jej uzasadnienie w ogóle nie odnosi się do postawionych zarzutów procesowych.
Z kolei w zakresie zarzutu materialnego stwierdzić należy, że jest on merytorycznie nietrafny. Poza sporem pozostaje, że w dniu wyrokowania przez Sąd I instancji istniała ostateczna decyzja cofająca zezwolenie z 2013 r. uprawniające spółkę do prowadzenia składu celnego. Fakt ten, co trafnie podkreślił Sąd I instancji musiał być uwzględniony przy ocenie kontrolowanej decyzji. Na tę ocenę nie mogły mieć wpływu wcześniejsze uchybienia, nawet gdyby miały miejsce i były związane z ostatecznością cofnięcia zezwolenia. Treść art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest jednoznaczna, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie może być wydane podmiotowi, któremu cofnięto zezwolenie, ze względu na naruszenie przepisów prawa wskazane w art. 84 ust. 1 u.p.a. Bez wątpienia ten stan zaistniał w chwili wyrokowania przed Sądem I instancji, a to oznacza, że rozpoznawany zarzut kasacyjny jest niezasadny. Oczywistym faktem jest również, że Sąd I instancji nie naruszył art. 15 u.p.a., bo po pierwsze, Sąd ten nie stosował tego przepisu, a po drugie, dokonał w tym zakresie poprawnej oceny działania organów. Dwuinstancyjność może być wiązana tylko z konkretną sprawą administracyjną, w rozpoznawanym przypadku z odmową wydania zezwolenia, a nie ze sprawą wcześniejszą i cofnięciem zezwolenia.
Z tych wszystkich powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.