Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt 6 II SA 4739/03 oddalił skargę E. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego z następującym uzasadnieniem:
Dnia [...] grudnia 2002 r. E. M. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Minister Finansów odmówił wydania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego) uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wskazując, że zasadniczym warunkiem, pozwalającym na uznanie, iż w świetle § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. nr 120 poz. 1022) wymóg wykształcenia o specjalności rachunkowość został spełniony, jest uzyskanie stosownego wykształcenia - magisterskiego o specjalności rachunkowość, lub podyplomowego o specjalności rachunkowość, poprzedzonego studiami magisterskimi. Organ uznał, że E. M. posiada wykształcenie średnie zawodowe o specjalności rachunkowość - a zatem nie zostały spełnione wymogi dotyczące wykształcenia, zawarte w tym przepisie. Dokumenty, które złożyła wnioskodawczyni potwierdzają, iż stosowne wykształcenie o specjalności rachunkowość zostało zdobyte w czerwcu 2002 r., nie można więc uznać, iż zgodnie z regulacjami przyjętymi w § 18 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. - na dzień 31 grudnia 2001 r. spełniała ona warunki określone w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 1998 r. Zdaniem Ministra Finansów, przedstawione przez wnioskodawczynię dokumenty uprawniają do uzyskania certyfikatu księgowego (świadectwa kwalifikacyjnego), jedynie po uprzednim zaliczeniu z wynikiem pozytywnym egzaminu, sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o wydanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Na powyższą decyzję E. M. złożyła skargę, zarzucając jej naruszenie zasady prawnej "lex retro non agit", nieuzasadnione zanegowanie istnienia takiego wykształcenia jak: szkoły pomaturalne i policealne, co ma miejsce w § 3 cytowanego rozporządzenia, naruszenie zasady równości wszystkich wobec prawa, utratę zaufania do ustawodawcy w zakresie trwałości aktów prawnych, w sytuacji, gdy akt prawny będący kontynuacją poprzednich w sposób drastyczny ogranicza lub likwiduje prawa wynikające z poprzednich aktów prawnych, naruszenie konstytucyjnej zasady określonej w art. 7 i 8 Konstytucji oraz naruszenie zasady zaufania do organów państwa - art. 8 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził, iż zmiana rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r. była podyktowana wykonaniem delegacji, zawartej w art. 81 ust. 2 pkt 5 znowelizowanej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., a ponadto uznał, iż ukończone kursy specjalistyczne zakończone wydaniem odpowiednich świadectw mają za zadanie podnieść kwalifikacje zawodowe, natomiast nie powodują zmiany poziomu ani kierunku wykształcenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w związku z czym nie mogą być podstawą do wydania świadectwa kwalifikacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę E. M. na powyższą decyzję stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2002 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 148, poz. 1652), które w § 16 ust. 1 stanowiło, iż wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego lub o zakwalifikowanie do egzaminu złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, są rozpatrywane zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Warunki, jakie należało spełnić zgodnie z owymi dotychczasowymi przepisami, by otrzymać świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu, określał § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz. U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894).
Sąd wskazał, że z dniem 12 sierpnia 2002 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.), a w myśl § 18 ust. 1 tego rozporządzenia osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., mogły do dnia 31 grudnia 2002 r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski, wraz z załącznikami wymaganymi tym rozporządzeniem, o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego. W myśl § 18 ust. 2 tego rozporządzenia wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożone do dnia 31 grudnia 2001 r., a nierozpatrzone przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, były rozpatrywane zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 sierpnia 1998 r. i w powyższych przypadkach minister właściwy do spraw finansów publicznych wydawał świadectwa kwalifikacyjne na podstawie kompletnych wniosków, bez konieczności zdawania egzaminu.
Sąd uznał za bezsporne, iż skarżąca legitymowała się wymaganym przez § 2 rozporządzenia z 20 sierpnia 1998 r. wykształceniem dopiero w czerwcu 2002 r., zaś wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego złożyła 30 grudnia 2002 r. Wymóg spełnienia warunku odpowiedniego wykształcenia zostaje spełniony dopiero w chwili uzyskania wykształcenia, czyli zakończenia nauki, nie jest natomiast istotne, kiedy nauka została rozpoczęta i jakie wówczas obowiązywały przepisy prawne.
Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut skarżącej o naruszeniu zasady prawnej "lex retro non agit", które to naruszenie miałoby polegać na tym, iż akt prawny wydany w 2002 r. obejmuje swoim zakazem rok 2001 i podkreślił, że przepis § 18 rozporządzenia z dnia 18 lipca 2002 r. jest przepisem przejściowym, który miał na celu umożliwienie osobom spełniającym warunki rozporządzenia z 20 sierpnia 1998 r., a które nie zdążyły złożyć stosownych wniosków, złożenie takich wniosków do 31 grudnia 2002 r. Warunkiem było spełnienie wymogów wynikających z tego rozporządzenia na dzień 31 grudnia 2001 r.
Sąd stwierdził, że skarżąca złożyła wniosek w wymaganym terminie tj. [...] grudnia 2002 r., jednakże na dzień 31 grudnia 2001 r. nie spełniała wymogu odpowiedniego wykształcenia, z tego też względu jej wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej Sąd uznał, że Minister Finansów nie naruszył przepisu art. 7 Konstytucji RP oraz art. 8 k.p.a., gdyż w toku rozpatrzenia sprawy organ działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i przy zachowaniu zasad ogólnych określonych w k.p.a., a swoje stanowisko szczegółowo uzasadnił, odnosząc prawidłowo przepisy prawa materialnego do określonego i ustalonego stanu faktycznego. Nie naruszono również zasady równości wobec prawa.
Zdaniem Sądu, wydając rozporządzenie z 18 lipca 2002 r. Minister Finansów działał na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości i uznał, iż Minister nie przekroczył delegacji ustawowej, w ramach której mógł określić także poziom i kierunek wykształcenia. Zamiar, cel i motywy ustawodawcy, który określił wymagania dla uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego, jak również brak vacatio legis, umożliwiającego skarżącej zdobycie wymaganego wykształcenia, dla uzyskania bez konieczności zdawania egzaminu dochodzonych uprawnień, pozostają poza oceną Sądu, natomiast jeżeli w ocenie skarżącej przepisy, na podstawie których rozstrzygnięto sprawę, naruszają jej prawa może ona wnieść do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną (art. 79 ust. 1 Konstytucji) i mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę.
Od powyższego wyroku E. M. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej ustawą procesową), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie - § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez ustalenie, że ten akt prawny został wydany i opublikowany w warunkach uniemożliwiających zapoznanie się w wyznaczonym terminie z warunkami i możliwością złożenia wniosku o wydanie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów załatwienie sprawy z rażącym naruszeniem słusznego interesu skarżącej, jako obywatelki - art. 7 k.p.a. oraz rażące naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa - art. 8 k.p.a., a także naruszenie wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady, że organy władzy publicznej działają na podstawie i granicach prawa.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw w dniu 21 grudnia 2001 r. i obowiązywało do dnia uchylenia przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. Skarżąca powołała się przy tym na § 16 ust.1 cyt. rozporządzenia z 2001 r. i podniosła, że w odległości czasowej między dniem 21 i 31 grudnia 200l r. znajdowały się: 2 soboty, 2 niedziele, 3 dni świąteczne, co łącznie stanowi 7 dni "nieproduktywnych" i tylko 3 dni pozostawało na skompletowanie wniosku, oraz podkreśliła, że biorąc pod uwagę okres świąteczny, Dziennik Ustaw ukazał się w Gdańsku i Gdyni około drugiej połowy stycznia 2002 r.
Skarżąca stwierdziła, że Ministerstwo Finansów w swojej decyzji z dnia [...] października 2003 r., skierowanej do skarżącej na str. 3 w sposób wyczerpujący wyjaśniło, że były osoby, które takie wnioski złożyły bez jakichkolwiek dokumentów, czyli rozpoczęły procedurę administracyjną pod rządami rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r., a następnie w późniejszym okresie uzupełniły przed wydaniem decyzji ostatecznej brak formalny, w postaci dyplomu lub świadectwa szkoły. Zdaniem skarżącej, w tej sytuacji osoby, które złożyły przedmiotowe wnioski - tylko wnioski do dnia 31 grudnia 2001 r., mogły spokojnie w terminie od czasu ukończenia szkoły pomaturalnej do dnia 29 lipca 2002 r., złożyć dyplom lub świadectwo szkoły i zgodnie z prawem otrzymały wymagane świadectwo kwalifikacyjne do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Skarżąca zakwestionowała również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na skargę, że szeroko pojęty interes społeczny nakazuje zapewnienie możliwości weryfikacji poziomu przygotowania osób chcących prowadzić usługowo księgi rachunkowe tak, aby usługi te świadczone były na wysokim poziomie, oraz że taki też cel miało wprowadzenie zmian w przepisach regulujących przyznawanie stosownych uprawnień.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów postulował jej oddalenie.
Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zajęte odpowiednio w skardze kasacyjnej i w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podstawy skargi kasacyjnej określa art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej ustawą procesową. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy / pkt 2 /. Konstruując skargę kasacyjną należy jej zarzuty odnieść do zaskarżonego orzeczenia, wskazując przepisy prawa materialnego bądź procesowego, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny stosując je niewłaściwie lub też błędnie wykładając, a nadto w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na drugiej z podstaw wymienionych w art. 174 ustawy procesowej należy wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Naruszenie prawa materialnego może polegać także na zaniechaniu zastosowania przepisu, który w określonym stanie faktycznym powinien być zastosowany. W takim wypadku w skardze kasacyjnej należy wskazać pominięty przepis i uzasadnić dlaczego winien on lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej ma decydujące znaczenie dla wyniku postępowania kasacyjnego, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania /art.183 § 1 ustawy procesowej/.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej przywołano obydwie podstawy kasacji wymienione w art.174 ustawy procesowej, przy czym zarzut naruszenia przepisów postępowania, do których zaliczono także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, postawiono Ministrowi Finansów a nie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej nie pozwala na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu.
Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do przepisu, który w sprawie nie miał i nie mógł mieć zastosowania. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych /Dz.U. Nr 148, poz.1652/ weszło w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., a utraciło moc z dniem 13 sierpnia 2002 r. - uchylone przez § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych /Dz.U. Nr 120, poz. 1022/. Skarżąca wystąpiła o wydanie certyfikatu uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w dniu 30 grudnia 2002 r., a zatem wówczas gdy obowiązywało już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. i w oparciu o przepisy tego rozporządzenia wpierw rozpoznano wniosek w postępowaniu administracyjnym a następnie Sąd kontrolował wydane w sprawie decyzje administracyjne.
Sąd nie stosował zatem przepisów rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2001 r. i nie mógł ich stosować z tej przyczyny, że skarżąca w okresie jego obowiązywania nie złożyła wniosku o wydanie certyfikatu. Powody, dla których zwlekała z wystąpieniem z takim wnioskiem, mimo iż ukończyła szkołę policealna w czerwcu 2002 r., a więc wtedy gdy obowiązywało jeszcze rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2001 r., są w sprawie bez znaczenia. Wypada jedynie zauważyć, iż wówczas obowiązkiem sądu byłoby odniesienie się między innymi do vacacio legis tego aktu prawnego.
Skoro Sąd I instancji nie stosował i nie mógł stosować przepisów rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2001 r. to nie mógł błędnie wyłożyć i niewłaściwie zastosować § 16 tego rozporządzenia co zarzucono w skardze kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.