Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 11 marca 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1188/07 oddalił skargę Miasta G. na postanowienie Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2007 r. w przedmiocie gospodarowania środkami publicznymi.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. wydanym na podstawie art. 13 ust 1 i art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej jako uks., w zw. z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Gminy G. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2005 roku oraz upoważnił w identycznym zakresie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia kontroli.
Prezydent Miasta G. wystąpił na podstawie art. 215 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust 1 i 2 uks., do organu z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wydanego postanowienia o wszczęciu kontroli oraz upoważnienia do jej przeprowadzenia poprzez wskazanie zakresu kontroli, podnosząc że zakres ten został określony zbyt szeroko. Zdaniem skarżącego art. 2 ust 1 pkt 4 uks., upoważnia wyłącznie do kontroli w zakresie środków publicznych podlegających zwrotowi. Poza zakresem kontroli skarbowej winny pozostać okoliczności związane z gospodarowaniem środkami publicznymi, które nie podlegają zwrotowi, a w szczególności w postaci środków własnych lub subwencji.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia tego postępowania, wydanych w dniu [...] grudnia 2006 r. Organ wyjaśnił, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zawiera jasne, zrozumiałe sformułowanie i w związku z tym nie wymaga wyjaśnienia. Organ dodatkowo wskazał, że przed dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek podlegających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302 ze zm.) zmianie uległa redakcja art. 2 uks. Przed zmianą przepis ten zawierał wyraźne wyłączenie w zakresie środków zaliczanych do dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego, po zmianie takiego wyłączenia już nie było.
Orzekając na skutek rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyjaśniając, że zakres kontroli został określony w sposób niebudzący wątpliwości zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania, jak i w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Jeżeli zatem rozstrzygnięcie nie zawiera niejasnych sformułowań, niezrozumiałych, sprzecznych lub takich które mogłyby prowadzić do trudności w realizacji postanowienia brak jest podstaw do jego wyjaśniania. Organ wskazał, że postanowieniu nie można zarzucać obrazy prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 2 ust. 1 pkt 4 uks. bowiem wyjaśniając rozstrzygnięcie można odnosić się tylko do niejasności zawartych w nim sformułowań czy ich wewnętrznej sprzeczności, nie zaś do kwestii merytorycznych w nim zawartych.
Organ II instancji zauważył ponadto, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 4 uks. do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegających zwrotowi. Wskazał, że sformułowanie "podlegające zwrotowi" odnosi się jedynie do środków pochodzących z Unii Europejskiej i ze źródeł zagranicznych, a jednocześnie żaden przepis ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. – o finansach publicznych, dalej ufp. nie zawiera kategorii środków publicznych podlegających zwrotowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalił skargę, uznając że brak jest podstaw do jej uwzględnienia. Sąd za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, choć nie podnoszoną w skardze, uznał kwestię zakresu przedmiotowego wyjaśnienia i powołując art. 215 § 2 i § 3 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej wskazał, że wyjaśnieniu podlegają jedynie decyzje i postanowienia. Na tej podstawie stwierdził, iż zakres przedmiotowy wyjaśnienia został w złożonym przez skarżącą wniosku przekroczony, bowiem domagała się ona wyjaśnienia czynności jaką było upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Jak zauważył Sąd I instancji, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli stanowi samodzielny akt i nie można go, stosownie do art. 13 ust. 9 uks., uznawać za immanentną część postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, zatem organ prawidłowo w odniesieniu do tej części wniosku skarżącej odmówił udzielenia wyjaśnienia.
Za zgodne z prawem uznał Sąd I instancji działanie organu w odniesieniu do pozostałej części wniosku. Stwierdził, iż nie jest jurydycznie zasadne, by instytucja wyjaśnienia była wykorzystywana jako instrument konwalidacji popełnionych błędów w postępowaniu "głównym". Wyjaśnienie nie może być surogatem trybów weryfikacji aktów administracyjnych, a zasada ta odnosi się w pełni do postanowienia o wszczęciu kontroli. Wydane w kontrolowanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego Sąd uznał za jednoznaczne w jego treści i nie budzące żadnych wątpliwości językowych co do zakresu jaki został tam określony. Użyty w postanowieniu określającym przedmiot kontroli zwrot "Celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku 2005" jest jasny, czytelny i niedotknięty zawiłością językową.
Sąd wojewódzki, powołując się na bogate orzecznictwo w sprawach dotyczących instytucji wyjaśnienia, podkreślił, że to, co stanowi istotę sporu, a więc znaczenie pojęcia "środki publiczne" jest poza kognicją Sądu w tej sprawie. Przedmiotem kontroli sądowej jest bowiem zaskarżone postanowienie i postanowienie poprzedzające je, wydane na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalne uznał Sąd wykroczenie poza granicę sprawy tj. poza tryb wyjaśnienia i wdawanie się w ocenę prawidłowości postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w kontekście art. 2 ust.1 pkt 4 uks.
Od powyższego wyroku Miasto G. złożyło skargę kasacyjną, którą zaskarżyło orzeczenie w całości oraz wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; domagało się też zasądzenie kosztów postępowania według norm.
Skargę kasacyjną oparło na zarzutach:
- 1. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a.) tj.:
- a. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej pusa., art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do obrazy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 215 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia tego rodzaju naruszenia;
- b. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu wszystkich naruszeń w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 2 ust 1 pkt 4 u.k.s. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że przepis ten rozszerza zakres kontroli skarbowej na wszystkie środki publiczne znajdujące się w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego;
- c. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia i przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. miał podstawy do odmownego dokonania wyjaśnienia treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r., a także przyjęcie, iż art. 2 ust. 1 pkt 4 uks. obejmuje zakresem kontroli skarbowej wszystkie środki publiczne pozostające w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego, gdy dokumentacja zebrana w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. oraz WSA w G. dawała podstawy do uznania, iż istniały podstawy do zastosowania art. 215 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 1 uks., a nadto brzmienia art. 2 ust 1 pkt 4 uks. wykluczało możliwość przyjęcia, iż zakresem kontroli objęte są wszystkie środki publiczne pozostające w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego.
- 2. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: art. 2 ust 1 pkt 4 uks. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, iż kontrolą skarbową objęte są wszystkie środki publiczne pozostające w dyspozycji jednostek samorządu terytorialnego, w sytuacji, gdy przepis ten zawęża kontrolą tylko do środków publicznych podlegających zwrotowi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że wbrew stanowisku Sądu I instancji istniały w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyjaśnienia treści postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne. Zdaniem skarżącego w postanowieniu tym sformułowanie ustalające przedmiot kontroli wychodziło poza ramy dopuszczalnej kontroli zakreślone w art. 2 ust 1 pkt 4 uks. oraz przedmiot kontroli został określony zbyt ogólnikowo, co dawało podstawy do zastosowania art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko odnośnie wykładni powyższego przepisu uks., który jego zdaniem zawęża przedmiot kontroli do środków publicznych podlegających zwrotowi. Wniosek taki w jego ocenie wynika z wykładni językowej oraz wykładni systemowej oraz teleologicznej. Zakresu kontroli nie można oddzielać od celów tejże kontroli, którym jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zdaniem skarżącego rozszerzanie kontroli na środki niezwiązane ze sferą interesów oraz praw majątkowych Skarbu Państwa jest nieuzasadnione.
W ocenie skarżącego zastosowanie przez Sąd I instancji wykładni historycznej było chybione, gdyż posłużenie się tą wykładnią jest możliwe dopiero po uznaniu, że wypływają niejednoznaczne wnioski z wykładni językowej oraz wcześniejszym zastosowaniu wykładni celowościowej, w przypadku gdy ta nie da jednoznacznych wyników.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, ocenił iż zgłoszone w niej zarzuty nie znajdują uzasadnienia.
Opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a., jej autor zarzuca Sądowi I instancji, że błędnie uznał za prawidłową odmowę dokonania wyjaśnienia postanowienia wydanego na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, wszczynającego postępowanie kontrolne wobec niej, a określającego przedmiot kontroli jako "celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2005 r.". Zdaniem kasatora organy rozstrzygające w sprawie wadliwie przyjęły, iż kontrolą skarbową objęte są wszystkie środki publiczne, podczas gdy przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 uks. zawęża te kontrolę wyłącznie do środków podlegających zwrotowi. Takie błędne stanowisko zajął również Sąd I instancji, a oddalając skargę i nie stwierdzając naruszenia przez organ kontroli skarbowej prawa procesowego i materialnego, sam naruszył prawo procesowe.
Z zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej zgodzić się nie można.
Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pojmowanie instytucji procesowej wyjaśnienia wątpliwości decyzji czy postanowienia, bo wyłącznie tych form działania administracji publicznej może ona dotyczyć. Stosownie do art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego, wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Przepis ten, na podstawie art. 219 Ordynacji, ma odpowiednie zastosowanie do postanowień i stanowi odpowiednik przepisu art. 113 § 2 Kpa. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, że dorobek zarówno orzeczniczy jak też doktryny dotyczący istoty pojęcia i znaczenia wyjaśnienia decyzji wypracowany został przede wszystkim na tle procedury administracyjnej uregulowanej w Kpa. i znajduje zastosowanie do postępowania wyjaśniającego podejmowanego na podstawie Ordynacji podatkowej.
Wskazane wyżej przepisy, zobowiązując organ administracyjny do wydania postanowienia w sprawie wyjaśnienia decyzji (dotyczy również postanowienia), dozwalają jedynie wyjaśnić, jak organ rozumiał własną decyzję (vide: J. Starościak - E.Iserzon, J.Starościak, KPA, Komentarz, Teksty, wzory i formularze). Potrzeba dokonania wyjaśnienia rozstrzygnięcia zachodzi w sytuacji, gdy jest ono niejasne, niejednoznaczne lub dotknięte zawiłością utrudniającą zrozumienie jego ostatecznego sensu (v. J. Borkowski – B.Adamiak, J.Borkowski KPA Komentarz, wyd. C.H.Beck 2004wyd. 6, str.530). W orzecznictwie panuje zgodność poglądów, że na drodze instytucji wyjaśnienia treści decyzji nie można osiągnąć uzupełnienia decyzji czy też jej poprawienia (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008r. IIFSK 594/07). Powyższe oznacza, że, dokonując wyjaśnienia decyzji, organ nie jest uprawniony do wychodzenia poza merytoryczną treść, którą jej pierwotnie nadał (dotyczy to tak sentencji, jak uzasadnienia), a działając w granicach wyznaczonych decyzją, musi wyłożyć stronie niezrozumiały dla niej sens rozstrzygnięcia, Zaznaczyć wypada, że niezrozumiałość czy niejednoznaczność decyzji musi być tego rodzaju, że rodzić będzie wątpliwości co do ostatecznego rozumienia treści tej decyzji przez każdy podmiot nią związany.
W konsekwencji, nie jest dopuszczalne wyjaśnianie rozstrzygnięcia wówczas, gdy to, co wynika z jego treści jest jasne i wątpliwości nie nasuwa. Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, w drodze wyjaśnienia nie można dokonywać wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania aktu, bowiem temu służy uzasadnienie. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że wadliwe uzasadnienie, a więc błąd procesowy, który może zostać naprawiony w razie skorzystania przez stronę ze ścieżki odwoławczej, można sanować wyjaśnieniem. Działanie takie jest niedopuszczalne ponieważ oznaczałoby w istocie zastąpienie drogi odwoławczej, środkiem procesowym służącym odmiennym celom.
Z kolei naprawieniu wadliwości polegającej na częściowym lub całkowitym braku uzasadnienia służyć może instytucja uzupełnienia rozstrzygnięcia (art. 213 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej i art.111 § 1 Kpa.) i nieuprawnione jest zastępowanie tej drogi trybem do celu uzupełnienia nieprzeznaczonym.
Mając na uwadze to, co zostało wyżej powiedziane, powracając na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, bowiem postanowienie wszczynające postępowanie kontrolne było jasne i jednoznaczne w swej treści, a więc nie wymagało wyjaśnienia. Jak wynika z sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, przedmiot kontroli określono jako: celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi w roku 2005. Skarżący twierdził, iż tytuł kontroli wyszedł poza ramy zakreślone art. 2 ust. 1 pkt 4 uks., a podjęte przez niego działania prowadziły do uzyskania jednoznacznego stanowiska organu co do zakresu kontroli poprzez dokonanie w drodze wyjaśnienia postanowienia wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 uks., przy czym skarżący utrzymywał, iż kontrola winna zostać ograniczona do środków publicznych podlegających zwrotowi.
Nie sposób nie zauważyć, że już na etapie wszczęcia postępowania kontrolnego, poprzez złożenie wniosku o wyjaśnienie postanowienia, skarżący chciał uzyskać w istocie zmianę treści postanowienia poddającego kontroli wszystkie środki publiczne jakimi skarżący gospodarował w 2005 r. na kontrolę wyłącznie w sferze tych środków, które podlegają zwrotowi. Sąd I instancji, dokonując oceny zaskarżonego postanowienia jak też postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne jako ewentualnie wymagającego wyjaśnienia, prawidłowo ocenił, iż wyrażona w sentencji postanowienia będącego przedmiotem odmowy wyjaśnienia intencja organu nie nasuwa wątpliwości, a treść postanowienia jest jednoznaczna co do przyjętego zakresu kontroli i nie jest dotknięta zawiłością gramatyczną.
Zatem zasadnie uznał Sąd, że prawidłowe było również stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Jeżeli więc nie może być wątpliwości co do woli organu przeprowadzenia kontroli w zakresie wynikającym z postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne, brak jest podstaw do żądania jego wyjaśnienia i czynienia na tej drodze próby uzyskania zmiany rozstrzygnięcia. O tym, że wyrażona w postanowieniu wola organu co do zamiaru przeprowadzenia kontroli gospodarowania całością środków publicznych w 2005 r., została dobrze przez skarżącego odczytana, a postanowienie nie zawierało niejasnych lub wątpliwych treści, świadczy stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wyjaśnienie, w którym skarżący wprost stwierdza, że postanowienie jest "niezrozumiałe z uwagi na nazbyt szerokie określenie zakresu kontroli".
Również z treści zażalenia wynika, że treść postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne była dla skarżącego zrozumiała, tyle że nie zgadzała się z oceną skarżącego co do tego jaki zakres kontroli wynika z obowiązującego wówczas prawa.
Ewentualne naruszenie przez organ kontroli skarbowej prawa przy dokonywaniu kontroli np. poddanie kontroli tych obszarów działań kontrolowanego, które takiej kontroli nie podlegają, nie może być kwestionowane na drodze wyjaśnienia postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne. Podmiot kontrolowany może skorzystać w takiej sytuacji z prawa do wypowiedzenia się przed wynikiem kontroli (art. 24 ust. 2 uks.), a ponadto zakwestionować wyniki kontroli na drodze postępowania odwoławczego. W doktrynie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, zgodnie z którym o prawnym charakterze decyduje nie nazwa aktu lecz jego treść (J. Borkowski, B. Adamiak. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1998)
W przypadku gdy wynik kontroli dotyczy przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa jego adresat może skorzystać z drogi odwoławczej, a następnie przysługuje mu prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, ONSA 2001/2/58). Wynik kontroli wskazujący na uchybienie w gospodarowaniu środkami publicznymi i formułujący wobec kontrolowanego podmiotu określone nakazy stanowi w swojej istocie decyzję podlegająca kontroli (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 279/06).
Nie może budzić też wątpliwości stanowisko Sądu I instancji co do braku podstaw dla żądania wyjaśnienia aktu, którego obowiązujące przepisy nie kwalifikują do zastosowania tej instytucji. Prawidłowo zatem Sąd ten uznał, że odmowa wyjaśnienia czynności organu jaką jest wydane dla pracownika upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, odpowiada prawu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).