Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1394/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. odrzucił skargę Gminy S. na czynność Wojewody P. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody za rok 2013 oraz postanowił o zwrocie Gminie S. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. uiszczonego wpisu sądowego od skargi.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 10 marca 2014 r. Gmina S. zwróciła się do Wojewody P. z wnioskiem o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody za rok 2013, wykazując kwotę do zwrotu w wysokości: 13.201.833,00 zł.
Wojewoda P., pismem z dnia [...] lipca 2014 r., poinformował Gminę, że w wyniku weryfikacji wniosku oraz w oparciu o zapisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.), kwota zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2013 wynosi 211.111,00 zł. Z elektronicznego Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia (UPP) znajdującego się w aktach sądowych Sąd I instancji wywiódł, że powyższe pismo doręczono Gminie w dniu 1 sierpnia 2014 r. (UPP - karta 33 akt WSA).
Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. Gmina wezwała Wojewodę P. do usunięcia naruszenia prawa czynności dokonanej w dniu 24 lipca 2014 r.
Kwotę rekompensaty wypłacono Gminie w dniu 29 sierpnia 2014 r.
Pismem z dnia 2 września 2014 r. Gmina ponownie wezwała Wojewodę P. do usunięcia naruszenia prawa czynności dokonanej w dniu [...] lipca 2014 r. polegającej na przekazaniu na rachunek Gminy w dniu 29 sierpnia 2014 r. środków pieniężnych w wysokości 211.111 zł.
Pismem z dnia 29 września 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wojewoda P. uznał podtrzymanie czynności dokonanej w dniu [...] lipca 2014 r. za uzasadnione.
Pismem z dnia 14 października 2014 r. Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skargę, w której wniosła o stwierdzenie bezskuteczności czynności dokonanej przez Wojewodę P. i uznanie uprawnienia Gminy do wyższej rekompensaty w wysokości 13.201.833,00 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uzasadniając odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zauważył przede wszystkim, że pismo Wojewody P. z dnia [...] lipca 2014 r. stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i może być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Czynność ta została bowiem skierowana od konkretnego podmiotu. Zachodzi więc zindywidualizowany stosunek administracyjny osadzony na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym, czynność Wojewody P. pozostaje w ścisłym związku z uprawnieniem gminy wynikającym wprost z przepisu ustawy.
Jednocześnie WSA zaznaczył, że złożenie skargi w sprawie powinno zostać poprzedzone skutecznym i terminowym wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, co wynika z art. 52 § 3 p.p.s.a. Skarżąca uchybiła temu obowiązkowi, albowiem pismo Wojewody P. z dnia [...] lipca 2014 r. dotyczące kwoty zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2013 doręczono Gminie w dniu 1 sierpnia 2014 r., a pismo wzywające Wojewodę P. do usunięcia naruszenia prawa zostało złożone dopiero w dniu 20 sierpnia 2014 r. Tymczasem termin do złożenia takiego wezwania upływał w dniu [...] sierpnia 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonane po upływie prawem przewidzianego terminu, czyniło je bezskutecznym, a w konsekwencji spowodowało, że skarżąca nie wypełniła obowiązku wynikającego z treści art. 52 § 3 p.p.s.a.
WSA nadmienił również, że niedopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na czynność materialno-techniczną polegającą na przekazaniu na rachunek bankowy gminy środków z tytułu utraconych dochodów z tytułu zwolnień podatkowych.
Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniosła Gmina S. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie:
- 1) norm prawa procesowego: art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 52 §3 p.p.s.a. przez błędną interpretację i przyjęcie, że czynnością (podkreślenia za stroną), na którą strona skarżąca może złożyć skargę do WSA nie jest czynność techniczna polegająca na przekazaniu na rachunek bankowy Gminy S. (w formie przelewu bankowego) środków pieniężnych przekazanych jako rekompensata z wniosku Gminy S. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody za 2013 r. ale tylko i wyłącznie pismo Wojewody P. z dnia [...] lipca 2014 r. informujące Gminę S. o wysokości przyznanych z tego tytułu środków za 2013 r., tymczasem z treści ww. artykułu uwzględniając zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz. U. Nr 102, poz. 696 ze zm.; dalej: rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007 r.) można jasno wywieść, że czynnością tą może być tylko przelew bankowy, gdyż Wojewoda P. na podstawie ww. rozporządzenia nie jest zobowiązany w stosunku do Gminy S. do sporządzenia odrębnego pisma określającego wysokość przyznanych środków, poprzedzającego ich faktyczne przekazanie na konto skarżącego,
- 2) normy prawa materialnego tj. § 5 rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007r. przez błędną interpretację i przyjęcie, że Wojewoda P. przed przelaniem środków z tytułu utraconych dochodów po zweryfikowaniu wniosku ma obowiązek poinformowania na piśmie stronę o efektach tej weryfikacji i w związku z tym tylko ta czynność, na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., może podlegać zaskarżeniu, a nie czynność techniczna polegająca na faktycznym przelaniu środków na rachunek bankowy skarżącego. Tymczasem z treści ww. przepisów po pierwsze, nie wynika obowiązek do sporządzenia przez Wojewodę takiego pisma, a po drugie, nie ulega wątpliwości, że Wojewoda jest tym organem który ma obowiązek faktycznego przekazania środków pieniężnych z tytułu utraconych przez gminę dochodów na jej rachunek bakowy.
Wobec powyższego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, odrzucającego jej skargę na czynność Wojewody P. polegającą na przekazaniu na rachunek Gminy S. (w formie przelewu bankowego) w dniu 29.08.2014 r. - środków pieniężnych w kwocie 211.111 zł, zamiast wnioskowanych przez Gminę S. środków i przekazanie sprawy do WSA w G. do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Gmina kolejny raz podkreśliła, że złożyła skargę jedynie na czynność przekazania środków na rachunek Gminy, dokonany w dniu 29 sierpnia 2014 r., a nie jak to mylnie wskazuje WSA w G. na czynność Wojewody z dnia [...] lipca 2014 r. Wynika to jasno z brzmienia skargi. W konsekwencji brak było podstaw do odrzucenia skargi z powodu uchybienia "jakiemukolwiek" terminowi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wojewoda P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.
Złożony w rozpatrywanej sprawie środek odwoławczy nie do końca odpowiada przedstawionym wymaganiom. Niedoskonałości związane ze sformułowaniem zarzutów skargi kasacyjnej nie są jednak na tyle istotne, aby uniemożliwiały jej rozpoznanie.
Niemniej podniesione w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Zasadniczym zarzutem strony wnoszącej skargę kasacyjną, jest błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że Gmina objęła skargą pismo Wojewody P. z dnia [...] lipca 2014 r. informujące Gminę S. o wysokości przyznanych środków za 2013 r. z tytułu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych oraz rezerwatach przyrody, i w konsekwencji odrzucenie tej skargi, z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku o usunięcie naruszenia prawa. W istocie, jak podkreśla Gmina, skarga dotyczyła wyłącznie czynności przekazania na jej rachunek bankowy środków pieniężnych przekazywanych jako ww. rekompensata – w formie przelewu bankowego (k. 80 akt WSA). Czynność ta, może zaś być, zdaniem Gminy S., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, co wynika pośrednio z brzmienia § 5 rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007 r.
Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że istotnie Gmina w sposób jednoznaczny wskazała, że czynnością zaskarżoną jest czynność dokonania w formie przelewu bankowego w dniu 29 sierpnia 2014 r. środków pieniężnych w wysokości 211.111 zł, zamiast 13.201.833 zł.
NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, (opubl. ONSA 1997, nr 3, poz. 104), stwierdził, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". Teza ta jest aktualna wobec brzmienia obowiązującego art. 134 p.p.s.a.
Wobec powyższego, rozważania Sądu I instancji w zakresie zaskarżalności czynności w formie pisma Wojewody P. z dnia [...] lipca 2014 r. dotyczącego kwoty zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za rok 2013, a zatem czynności nieobjętej skargą, czynności niekwestionowanej, należy uznać za bezprzedmiotowe.
Jednakże, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała w tej sprawie.
Z treści samych zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienia wynika, że zdaniem Gminy S., może zostać objęta skuteczną kontrolą sądowoadministracyjną czynność przekazania środków na rachunek Gminy, co wynika pośrednio z brzmienia § 5 rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007 r. Tezę przeciwną zawarł niejako na marginesie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji, uznając, że niedopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na czynność materialno-techniczną polegającą na przekazaniu na rachunek bankowy gminy środków z tytułu utraconych dochodów z tytułu zwolnień podatkowych.
Kontrola legalności tak zarysowanego sporu była już przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1226/14, które Sąd kasacyjny w niniejszej sprawie podziela i w konsekwencji uznaje, że dla dokonania jego oceny prawnej celowe jest dokonanie analizy regulacji związanych z rekompensatą utraconych przez gminę dochodów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Stosowanie do art. 7 ust. 4 ww. ustawy z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy.
Natomiast w myśl art. 7 ust. 5 minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 4, kierując się potrzebą zabezpieczenia budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień w opłatach i podatkach.
W wykonaniu powyższego upoważnienia zostało wydane rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007 r. Z treści § 2 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że gmina stosowny wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 składa do właściwego wojewody w terminie w przepisie określonym.
Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia właściwy wojewoda sprawdza prawidłowość sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym. W ust. 2 § 4 określono, w jakich sytuacjach wniosek ten pozostawia się bez rozpatrzenia. Z § 5 wynika, że w terminie do dnia 31 sierpnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, właściwy wojewoda przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnień, o których mowa w § 1.
Przepisy odnoszące się do omawianej kwestii innych regulacji nie zawierają.
Natomiast z tych regulacji prawnych wynika, że prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów i wskazał, z jakich środków prawo to będzie realizowane. W akcie wykonawczym wyprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie na określonym formularzu i przyznał wojewodzie kompetencje do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia sytuacjach określonych w § 4 ust.
- 2. Nakazał również wojewodzie przekazanie środków na rachunek budżetu gminy w określonym terminie (§ 5 rozporządzenia).
Z regulacji tych wynika zatem, że czynność przekazania gminie środków pieniężnych w formie przelewu na rachunek gminy nie może być uznana za akt w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., lecz jest to czynność materialnotechniczna. W tym zakresie NSA podziela stanowisko wyrażone w treści uzasadnienia Sądu I instancji.
O akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa obowiązującego.
Zatem kwestionowanej czynności w postaci przelewu bankowego, o jakiej mowa w § 5 rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007 r., nie można zaliczyć do czynności podlegających zaskarżeniu w trybie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie § 5 rozporządzenia MF z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz. U. Nr 33, poz. 229), który to przepis odpowiada w swej warstwie treściowej § 5 rozporządzenia MF z dnia 28 maja 2007 r. i dotyczy tej samej kwestii (por. postanowienie NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 177/10).
Wskazać w tym miejscu wypada, że kwestia charakteru czynności odmowy zwrotu utraconych dochodów była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu składu 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2914 r., sygn. akt II GSK 296/14, w którym to - w analogicznym stanie prawnym - przesądzono, że "Czynność określona w przepisie prawa jako "zwrot utraconych dochodów" w przypadku odmowy tego zwrotu przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej, którego adresatem jest gmina, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot. Akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej".
Z powyższych rozważań wynika zatem, że skarga wniesiona do Sądu I instancji podlegała odrzuceniu, gdyż nie obejmowała aktu wskazanego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Wojewody P. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r. o sygn. akt I OPS 4/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz.
23) wyjaśnił, że przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie. Do wspomnianej kategorii należy postanowienie o odrzuceniu skargi. Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.).