Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016r., sygn. akt II SA/Rz 901/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - po rozpoznaniu skargi A. S. - w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] kwietnia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2015r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; w pkt 2 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz skarżącego A. S. zwrot kosztów postępowania.
Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy - Sąd I instancji wskazał, że w wyniku kontroli w [...] [...] i [...], położonym w R. przy al. [...] [...]/[...] stwierdzono zainstalowane urządzenia do gier, w tym urządzenie o nazwie: Hot Spot, bez numeru. Automat ten został zainstalowany w tym lokalu na podstawie umowy najmu z dnia [...] grudnia 2014r. zawartej na czas nieokreślony pomiędzy B. Ś. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: P.H.U. "[...]" B. Ś. w B. (ul. [...]. [...] [...]/[...], [...]-[...] B.) a stroną skarżącą. Z umowy tej wynika, że urządzenie to jest własnością najemcy. Przedmiotem tej umowy jest wynajęcie części lokalu o powierzchni 3 m2 w celu umiejscowienia "urządzeń zabawowych – gier zręcznościowych" w zamian za czynsz w wysokości 300 zł brutto. Właściciel urządzeń nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a zainstalowane urządzenia nie posiadają świadectwa rejestracji.
Skarżący, wedle jego zeznań, nigdy nie wypłacał wygranych z kasy; okazjonalnie rozmieniał pieniądze klientom w celu użycia ich do gry na automatach lub zmieniał wygrane monety na banknoty; początkowo w razie braku pieniędzy w automacie albo awarii kontaktował się telefonicznie z przedstawicielami właściciela automatów, natomiast w późniejszym czasie przedstawiciele ci przyjeżdżali regularnie bez wezwania; "nie brał udziału w rozliczeniach automatów", a jedynie wystawiał "fakturę za wynajem powierzchni"; a do jego obowiązków należało pilnowanie, aby nikt nie uszkodził automatów, które są czynne całą dobę. W wyniku przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na przedmiotowych urządzeniach ustalono, że urządzenie to umożliwiało odpłatne (po uiszczeniu opłaty) rozgrywanie gier, których wynik był uzależniony od przypadku (programu sterującego grą), a gracz nie miał możliwości wpływu na ten wynik, gdyż układ symboli wyświetlanych na monitorze automatu jest sterowany przez program komputerowy; automat Hot Spot umożliwia wygrane pieniężne; a gry na automatach były urządzane bez stosownych koncesji lub zezwolenia wydanego na podstawie już nieobowiązujących przepisów.
W ocenie organu powyższe cechy gier urządzanych na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, zwanej u.g.h., a grający ma możliwość uzyskania wygranej pieniężnej. Powyższe ustalenie nie wymagało w ocenie organu wiadomości specjalnych, gdyż cechy ustawowe automatu do gier hazardowych zostały stwierdzone na podstawie eksperymentu oraz posiadanych przez organy doświadczeń i wiedzy. Jak wskazał organ, budowa zewnętrzna oraz interfejs spornego urządzenia są typowe dla automatów elektronicznych do gier hazardowych, a odtworzony w wyniku eksperymentu przebieg gier na tym urządzeniu wykazał, że gry miały charakter losowy, a ich wyniki były niezależne od woli gracza i nieprzewidywalne. Ustalenia te nie były kwestionowane przez skarżącego w toku postępowania.
Przyjmując szerokie rozumienie pojęcia "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., obejmujące także czynności związane z posiadaniem i udostępnianiem sprzętu do gier, zarządzaniem nim oraz wykorzystywaniem określonego oprogramowania - organ uznał, że urządzaniem gier jest uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Skarżący udostępniając lokal w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod zainstalowanie tam automatów do gry, stworzył klientom swojego lokalu (potencjalnym graczom) warunki umożliwiające uczestnictwo w rozgrywaniu gier hazardowych, niezależnie od tego, kto i kiedy wstawił sporne automaty do lokalu.
Skarżący osiągał choćby potencjalnie korzyści z wstawienia automatów, gdyż miał przez to możliwość pozyskania większej liczby klientów. Skarżący wypełnił swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automatach, "już przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu". Z tytułu udostępnienia powierzchni lokalu skarżący pobierał wynagrodzenie w wysokości 300 zł miesięcznie. Ponadto w ocenie organu skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier, gdyż sprawował nadzór nad automatem, pilnował, aby automat ten nie uległ szkodzeniu, rozmieniał pieniądze graczom, pozostawał w kontakcie z właścicielem automatu oraz informował go o braku pieniędzy w automacie lub o awarii urządzenia. O istnieniu porozumienia między skarżącym a właścicielem automatu świadczy już sama treść umowy najmu, z której wynika m.in., że strony określiły – pomimo braku obowiązku w tym zakresie – cel zawarcia umowy (§ 1 umiejscowienie "urządzeń zabawowych"), a zatem skarżący posiadał wiedzę co do rodzaju działalności najemcy, stąd organ wnioskował, że między stronami istniało "szczególne porozumienie", którego istotą jest "współdziałanie" w urządzaniu gier.
Uwzględniając skargę A. S. na te decyzję - Sąd I instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne oraz powiązana z nimi ocena prawna, z której wynika, że strona skarżąca była "urządzającym" nielegalnie gry na automatach są przedwczesne, niepełne i niewystarczające, aby uznać, że w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania względem skarżącego normy wynikającej z przepisu art. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ustalenia te zostały dokonane przez organ jedynie na podstawie zeznań skarżącego, bez wyjaśnienia charakteru, zakresu i treści potencjalnego porozumienia pomiędzy właścicielem spornych automatów a skarżącym w zakresie przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier hazardowych. Okoliczność istnienia tego rodzaju porozumienia jest kluczowa w tej sprawie, gdyż podmioty prawne, którym można przypisać charakter "współurządzających" gry muszą działać "wspólnie i w porozumieniu", które powinno obejmować nie tylko podział ról i funkcji pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia, ale dodatkowo obejmować wszystkie istotne elementy tego przedsięwzięcia polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych.
Ustalenia w tym zakresie nie mogą być domniemywane lub przypisywane jedynie na podstawie przypuszczeń. Nie bez znaczenia dla kwalifikacji danego podmiotu jako współurządzającego nielegalne gry na automatach mają ustalenia w zakresie istnienia i zakresu finansowej partycypacji tego podmiotu w zyskach z urządzania gier. Sankcjonowana działalność ma bowiem charakter komercyjny. Nie jest zatem wystarczające w tym zakresie ustalenie, że skarżący jako wynajmujący lokal uzyskiwał ryczałtowy czynsz z umowy najmu, lecz konieczne jest poczynienie ustaleń w zakresie uzyskiwania przychodu (lub udziału w nim) z nielegalnego urządzania gier hazardowych. Samo bowiem udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu. Brak jest podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (np. umowę najmu, podnajmu, dzierżawy) oddania lokalu (lub jego części) do władania innemu podmiotowi w celu eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzania gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h.
Zdaniem Sądu I instancji warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.
Sąd podkreślił, że tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier.
Zdaniem Sądu I instancji uzupełnienia wymagają również uzasadnienia zaskarżonych decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej skarżącego jako urządzającego gry na automatach oraz w zakresie przyczyn i podstaw odstąpienia od dopuszczenia dowodów opierających się na wiedzy specjalistycznej z zakresu kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby celnej w Przemyślu, zaskarżając go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
- 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że dla uznania podmiotu, prawnego za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bądź też współurządzającą takie gry wraz z inną osobą czy osobami, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, zakładającego pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazujący na istnienie takiego porozumienia, podczas gdy wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne danego podmiotu w procesie urządzania nielegalnych giwer hazardowych, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca w drodze umowy cywilnoprawnej, do umieszczenia w nim automatu do gier, dostępnego nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożlwiające ich sprawne funkcjonowanie. Zatem oznacza to, że stworzenie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków do używania automatu do gier hazardowych mieści się z użytym w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęciu "urządzania gier na automacie", a tym samym dochodzi do współdziałania dwóch podmiotów w procesie urządzania gier na automacie poza kasynem gry, tj. zarówno najemcy - dysponenta przedmiotowych urządzeń, jak i wynajmującemu jemu lokal - osoby fizycznej,
- 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. może podlegać więcej osób w sytuacji, gdy urządzanie gry na automacie jest realizowane w ramach porozumienia zawartego pomiędzy osobami zgodnie z podziałem ról, w którym każda z tych osób prowadzi określone działania i w związku z nimi możliwe jest urządzanie takiej gry, podczas gdy przepisy prawa nie precyzują stopnia udziału poszczególnych podmiotów w procesie urządzania gier, bowiem może ale nie musi być on jednakowy. W pojęcie urządzania wpisuje się już zatem każda aktywność, bez udziału której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znaczenie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami,
- 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w tym przepisie jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a w konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej, podczas gdy wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnianie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, a więc urządzającym gry będzie każda osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry,
- 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo wydzierżawienie lokalu osobie będącej właścicielem automatów do gry za określoną kwotowo stawkę bez żadnych dodatkowych obowiązków związanych z procesem gry nie może świadczyć o tym, że wydzierżawiający jest osobą urządzającą grę, podczas gdy zapisy § 4, § 5 i § 9 umowy jednoznacznie przekonują na przyjęcie przez A. S. szeregu obowiązków i wskazują niewątpliwie na aktywny udział w przedsięwzięciu urządzania gier,
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie:
1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz.201 ze zm.), zwanej o.p., poprzez przyjęcie, że organy orzekające w sprawie nie podjęły odpowiednich czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego w celu zebrania i rozpatrzenia dowodów, a tym samym brak jest ustaleń w zakresie okoliczności, które bezspornie świadczą o tym, że A. S. wspólnie i w porozumieniu z właścicielem spornego automatu podejmował działania polegające na nielegalnym organizowaniu gier hazardowych, podczas gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadnia przypisanie A. S. roli "urządzającego" gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2015r. nr [...], powołany jest fakt zawarcia przez strony umowy najmu powierzchni i to jest kluczowy dowód wskazujący na rolę A. S. w przedsięwzięciu, która wbrew stanowisku Sądu I instancji wcale nie ograniczała się tylko i wyłącznie do najmu powierzchni.
Na mocy tej umowy A. S. przejął na siebie szereg innych obowiązków wynikających z zapisów umowy, które to obowiązki związane są z procesem urządzania gier, więc tym samym organy podatkowe z zachowaniem wszelkich reguł postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nakazanie organom celnym uzupełnienie uzasadnienia zaskarżonych decyzji w zakresie przyczyn i podstaw odstąpienia od dopuszczenia dowodów opierających się na wiedzy specjalistycznej z zakresu kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., podczas gdy w kontrolowanym postępowaniu eksperyment przeprowadzili uprawnieni funkcjonariusze, a dowód z eksperymentu wraz z jego zapisem video wykazał, że na kontrolowanych urządzeniach można prowadzić gry w rozumieniu u.g.h. Zatem nie było podstaw do prowadzenia przez organ dalszego postępowania dowodowego;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 180 § 1 o.p. w zw. z ar. 32 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz.990, z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że oparcie rozstrzygnięcia tylko na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, nie może zastąpić ustaleń, które wynikają z posiadania określonej wiedzy specjalnej lub specjalnych umiejętności przez podmiot dokonujący oceny, podczas gdy, w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", o którym mowa w ostatnio powołanym przepisie, który umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody podlegały swobodnej ocenie organów i stanowiły legalny środek dowodowy;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że konieczne jest uzupełnienie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie przyczyn i podstaw odstąpienia od dopuszczenia dowodów opierających się na wiedzy specjalistycznej z zakresu kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. podczas, gdy Sąd I instancji wskazując powyższe zalecenia dla organów nie wskazał jaki wpływ na wynik postępowania miałoby przeprowadzenie powyższego dowodu i czy jego ewentualne przeprowadzenie miałoby istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia przez organy w przedmiotowej sprawie,
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie przez sąd załączonych do skargi akt administracyjnych oraz zalecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, tj. ustalenia, czy A. S. podejmował, poza wynajęciem części lokalu, inne aktywne działania, które przesądzałyby o tym, iż można jego uznać za "urządzającego gry", podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dowody w tym umowa najmu, z których wynika cały szereg zadań jakie miał realizować A. S. w ramach urządzania gier hazardowych. Zatem treść tej umowy przesadza, że A. S. można przypisać przymiot "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.,
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie dość wnikliwe zbadanie przez Sąd I instancji załączonych do skargi akt administracyjnych oraz zalecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, tj. uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dalszych dowodów, w tym z przesłuchania świadków w osobach pracowników A. S. i B. Ś. (najemcy) lub stron, oraz dowodu z opinii jednostki badającej, podczas gdy zalegająca w aktach sprawy umowa najmu, a przede wszystkim jej treść przesądza, że A. S. można przypisać przymiot "urządzającego gry" jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 135 p.p.s.a i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...], wskutek przyjęcia błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., skutkiem czego była wadliwa ocena przez Sąd I instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji nieuprawnione jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2015r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.
Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych rozpoznanie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Należy na wstępie stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca uchylone zostały z powodu naruszenia przepisów postępowania, co wynika ze wskazanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej orzeczenia. Sąd, objaśniając istotne dla wyniku sprawy niedostatki postępowania dowodowego, wyłożył zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcie "urządzającego gry na automatach" i stosownie do dokonanej wykładni wyjaśnił powody, dla których uznał dokonane przez organy ustalenia faktyczne za niepełne i niewystarczające.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że mimo nie do końca poprawnego objaśnienia pojęcia "urządzającego gry", ocena prawna wyrażona przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, odnosząca się do istoty spornego w niniejszej sprawie zagadnienia procesowego, jest prawidłowa i nie podważają jej zarzuty sformułowane w pkt I. i II. petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", a więc jak w rozpatrywanej sprawie – w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnię lokalu w celu urządzania gier hazardowych – organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, dla uznania wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny możliwie dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Ocena Sądu I instancji jest w tej kwestii prawidłowa, natomiast nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej, który wykorzystując słownikowe znaczenie słowa "urządzać", identyfikuje urządzanie gier na automatach ze stworzeniem odpowiednich warunków udziału w grze, co ma wynikać już tylko z zawartej umowy najmu.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18 i wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16; te i dalej powołane orzeczenia NSA dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.
nsa.gov.pl).
Zasadnicze więc znaczenie w tego rodzaju sprawach należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wynajmujący (wydzierżawiający) wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wynajmowanej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Zwrócić należy jednak uwagę, iż pełne ustalenie udziału podmiotu wynajmującego lokal lub jego część w działalności hazardowej może być tyle niemożliwe, co i zbędne, jeśli aktywny udział wynajmującego w działalności hazardowej wynika z towarzyszących umowie najmu dowiedzionych okoliczności, zaś analiza materiału dowodowego narzuca przekonanie, że wynajmujący i najemca lokalu/miejsca w lokalu działają wspólnie na rzecz nielegalnego przedsięwzięcia.
Należy przyznać rację Sądowi I instancji, gdy nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, zaznacza, że istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające wyłącznie z faktu zawarcia umowy najmu lokalu w celu posadowienia automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w skardze kasacyjnej oraz zaskarżonej decyzji pogląd organu, który wykorzystując słownikowe znaczenie słowa "urządzać", identyfikuje urządzanie gier na automatach ze stworzeniem odpowiednich warunków udziału w grze, a ten z kolei wynika z zawartej umowy najmu, jest – w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie kontroli i rozstrzygania w sprawie – błędny.
Nie jest jednak uzasadnione, aby dla przypisania wynajmującemu roli urządzającego gry hazardowe, należało w toku postępowania administracyjnego precyzyjnie ustalić rozdział ról i funkcji pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia oraz jego "wszystkich istotnych elementów", których zresztą Sąd I instancji nie zidentyfikował. W tym zakresie dokonana przez WSA wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. idzie za daleko i nie jest prawidłowa, co nie może jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, a ma jedynie wpływ na zawarte w uzasadnieniu wyroku pouczenie i wynikający z niego rozmiar obowiązków organu dotyczący uzupełnienia materiału dowodowego.
Niewątpliwie, organy administracji podatkowej w każdym przypadku prowadzenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary wynajmującemu jako urządzającemu gry hazardowe mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy najmu lub dzierżawy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu przewidzianych prawem środków dowodowych, biorąc pod uwagę wszystkie stwierdzone okoliczności danej sprawy. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17).
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznać należy, że nie są one uzasadnione. W szczególności nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa niezbędne konstrukcyjne elementy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r. o sygn. akt II FPS 8/09; publ.
ONSAiWSA z 2010r. nr 3, poz. 39). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia, a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny bądź sprzeczny uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r. o sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015r. o sygn. akt I OSK 2338/13).
Również braki w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia mogą mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w istocie pozbawiają stronę możliwości skutecznego zwalczania stanowiska sądu, tak co do wykładni jak też zastosowania konkretnych przepisów prawa i uniemożliwiają kontrolę kasacyjną (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2013r. o sygn. akt II GSK 1311/12, z dnia 5 lipca 2013r. o sygn. akt II FSK 2204/11, z dnia 14 listopada 2012r. o sygn. akt I OSK 228/12, z dnia 15 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 204/11, z dnia 17 stycznia 2013r. o sygn. akt II GSK 1903/11). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżony wyrok nie jest obarczony żadną z wymienionych wyżej wad, a mając na względzie sposób postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jego uzasadnienie, należy podkreślić, że omawiany przepis nie służy ani kwestionowaniu stanowiska Sądu prowadzącego do uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone naruszenie prawa, ani nie może wspierać zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem wskazane przepisy p.p.s.a. odnoszą się do różnych kwestii procesowych.
Odnosząc się łącznie do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za nieusprawiedliwione.
Wszystkie dostrzeżone przez Sąd I instancji błędy przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego dowodzą gruntowej znajomości akt administracyjnych sprawy, negatywna zaś ocena wyniku tego postępowania nie może uzasadniać naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. WSA "wypunktował" wszystkie braki, niejasności i niedopowiedzenia jakie powstały w wyniku uważnej analizy materiału dowodowego. Niewątpliwie dla oceny aktywności skarżącego jako ewentualnie urządzającego gry zabrakło dowodu z zeznań właściciela automatu B. Ś. – istotnego dla ustalenia rzeczywistej treści umowy najmu w zakresie obowiązków wynajmującego. Nie przesłuchano też nikogo z pracowników A. S. na okoliczność zaangażowania ich w działalność związaną z przedmiotem najmu. Nie wyjaśniono, czy informowanie przez skarżącego operatorów automatów o brakach pieniędzy lub awariach dotyczyło wyłącznie okresu początkowego trwania umowy i stanowiło, jak to określił Sąd, "przejaw okazjonalnej uprzejmości".
Wreszcie istotnie, nie wyjaśniono jak wyglądało udostępnianie automatu w godzinach, w których prowadzony przez skarżącego sklep nie był czynny, jeśli rzeczywiście działalność handlowa nie była prowadzona 24 godziny.
Odpowiadając na zarzut związany z oparciem rozstrzygnięcia na przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych wyłącznie eksperymencie, Sąd nie kwestionował takiej możliwości, a jedynie znając praktykę organu, który do postępowań tego rodzaju zwyczajowo już włącza opinie ekspertów, prawidłowo uznał za potrzebne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji z jakiego powodu w kontrolowanej przezeń sprawie organy odstąpiły od dotychczasowej praktyki. Wbrew temu, co twierdzi skarżący kasacyjnie organ, w skarżonym wyroku nie można doszukać się zobowiązania organu do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.