Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. o nałożeniu na stronę kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia badań technicznych automatu do gier, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r., stwierdził, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Minister Finansów, na podstawie art. 2 ust.6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: u.g.h.) oraz art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej: O.p.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia czy gry na automatach Apex Hot Magic Fruits (10 sztuk - o wskazanych numerach fabrycznych) są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.
W toku prowadzonego postępowania, organ wezwał skarżącą do przedstawienia badań technicznych ww. automatów, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. Wezwanie doręczono 28 maja 2012 r.
Skarżąca nie przedłożyła żądanych opinii jednostek badających wskazując, że żadna z jednostek badających nie wyraziła chęci przeprowadzenia badania w miejscu składowania automatów (magazyny depozytowe Urzędów Celnych).
Następnie Minister Finansów ustalił, że pięć automatów, spośród automatów, których dotyczyło wezwanie, zostało zwróconych spółce H. na mocy postanowień Sądów Rejonowych, odpowiednio: z dnia [...] listopada 2010 r., [...] czerwca 2011 r., [...] sierpnia 2011 r., [...] grudnia 2011 r.
W takim stanie sprawy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów nałożył na skarżącą spółkę karę porządkową w wysokości 2.700 złotych. Organ wskazał, że rozstrzygając o charakterze gier na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h., wezwał stronę do przedłożenia badań technicznych konkretnych automatów, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego skarżąca pomimo dwukrotnego wezwania nie uczyniła, jak również nie dołożyła staranności w uzyskaniu takiej opinii, co uzasadniało nałożenie przedmiotowej kary.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., wydanym po rozpoznaniu zażalenia spółki, Minister Finansów utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie z dnia [...] grudnia 2012 r. Według organu, celem przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia jest zdyscyplinowanie strony i wyegzekwowanie określonego zachowania. Minister Finansów przypomniał, że w tej sprawie, wezwania kierowane dwukrotnie do spółki wzywały do przedłożenia opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów z przeprowadzonego badania w przedmiocie rozstrzygnięcia czy gry na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h.
Dodatkowo do wezwania załączono listę jednostek badających upoważnionych do badań automatów. Organ zauważył, że wprawdzie dowód w postaci opinii jednostki badającej może być przeprowadzony zarówno na wniosek jak i z urzędu, jednakże działanie takie nie mogło zostać podjęte w niniejszej sprawie z urzędu wobec faktu, że automaty były w posiadaniu strony, co – zdaniem organu - determinowało po stronie skarżącej spółki obowiązek podjęcia zespołu czynności warunkujących dopuszczalność realizacji art. 2 ust.7 u.g.h. W ocenie Ministra Finansów, zaniechania spółki pomimo dwukrotnego wezwania organu należało zakwalifikować, jako bezzasadną odmowę udziału w innej czynności w rozumieniu art. 262 §1 pkt 2 O.p.
Sąd I instancji uwzględnił skargę spółki na powyższe rozstrzygnięcie z innych przyczyn, aniżeli w niej podniesione. Uchylając wydane w sprawie postanowienia Ministra Finansów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) WSA w W. stwierdził, że naruszały one prawo w stopniu istotnym, gdyż brak w nich było uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na skarżącą spółkę na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w kwocie odpowiadającej górnej granicy ustawowej (2.700 zł).
Dokonując wykładni art. 2 ust. 7 u.g.h. Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gry na automatach może się toczyć zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu. W przypadku postępowania wszczętego z urzędu organ fakultatywnie zobowiązuje stronę do przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. WSA w W. podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. organ ma możliwość ukarania strony karą porządkową w przypadku bezzasadnej odmowy udziału w innej czynności.
W ocenie Sądu I instancji, badanie automatu do gier, którego obowiązek nałożony został na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h., jest inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w powołanym art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Wobec tego, skoro badanie charakteru gry przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, to odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony udziału w innej czynności. Według WSA w W., w tej sprawie nie można było zarzucić skarżącej, iż nie podjęła starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie uzyskała stosownych badań, jednakże przyczyny usprawiedliwiające taką postawę nie znajdowały potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogły być uznane za obiektywnie uzasadnione.
Sąd I instancji stwierdził, że wysokość nałożonej na skarżącą kary nie została w żaden sposób uzasadniona, choć kara została nałożona w maksymalnej wysokości. Według WSA w W., uznaniowy charakter decyzji (w tym przypadku w zakresie wysokości kary porządkowej) nie zwalniał organu od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i rozważenia go w postaci jednoznacznych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organy obu instancji dopuściły się istotnego naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107§ 3 k.p.a.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ dopuścił się istotnego naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., podczas gdy w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z mocy art. 8 u.g.h. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem Sąd I instancji nie wskazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., skoro Sąd I instancji przyjął, że uchybienie dotyczy braku uzasadnienia, co do wysokości wymierzonej kary porządkowej;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ naruszył przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na brak uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na skarżącą, podczas gdy przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nie wymaga odrębnego uzasadnienia zakresie wysokości kary, ale jedynie uwzględnienia "całości okoliczności sprawy";
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że nastąpiło naruszenie przepisu prawa formalnego dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy stwierdzenie takie zostało oparte na błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 O.p, a Sąd I instancji nie wykazał prawdopodobieństwa wpływu stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy administracyjnej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem taki sposób rozstrzygnięcia pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek, co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum.
Spółka H. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Na wstępie należy przypomnieć, że w poddanym kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. nie zostało zaaprobowane stanowisko organów o zasadności wymierzenia skarżącej spółce kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p wyłącznie z tego powodu, że Minister Finansów nie uzasadnił wysokości tej kary, nałożonej na spółkę H. w ustawowej (choć maksymalnej) wysokości.
Zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów oparte są wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Odnosząc się do podniesionych zarzutów w kolejności zaprezentowanej w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że choć rację ma skarżący kasacyjnie organ, iż z mocy art. 8 u.g.h. w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, to zarzut sformułowany w punkcie 1 petitum skargi nie może prowadzić do uwzględnienia niniejszej skargi kasacyjnej.
Minister Finansów podnosząc ten zarzut pomija bowiem, że Sąd I instancji w sposób wyraźny wskazał, iż powodem uchylenia postanowień obu instancji o nałożeniu na spółkę H. kary porządkowej był brak jakichkolwiek wywodów organu w zakresie wysokości tej kary, co w świetle treści art. 262 § 1 pkt 2 O.p. było, zdaniem WSA w W., nieprawidłowe z uwagi na uznaniowy charakter tego rozstrzygnięcia właśnie w tym zakresie (wysokości kary).
Z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji należy się zgodzić, bowiem użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu "mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" wskazuje na przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej tym przepisem. Należy przy tym zauważyć, że ukaranemu karą porządkową służą dwa środki prawne, mianowicie: zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową a także wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej. Przy czym w ramach zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową strona może kwestionować zarówno samą zasadność nałożenia na nią tego środka, jak i jego wysokość. Niewątpliwie zatem okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie.
Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa chociażby z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu, szczególnie, gdy orzekana jest wysokość kary porządkowej w jej górnej granicy (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż karę nałożono w maksymalnej wysokości). W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na przestrzeganie zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Przedział kary porządkowej do 2.700 zł (w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Na gruncie tej sprawy ponownie trzeba zaakcentować, że organ nie poczynił żadnych rozważań, co do wysokości nałożonej kary porządkowej. Z przedstawionych względów nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, że omawiany przepis nie wymaga odrębnego uzasadnienia w zakresie wysokości kary.
Jak już wyżej powiedziano, powołanie przez Sąd I instancji w dalszej części motywów zaskarżonego wyroku przepisów kodeksu postępowania administracyjnego było wadliwe, gdyż przepisy te nie miały w sprawie zastosowania z mocy art. 8 u.g.h. Jednakże w świetle powyższych rozważań nie sposób uznać, że to naruszenie może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. słowo "wpływ" należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym wyrokiem, a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej), to zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać, z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, przy czym w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać wskazówki, co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.
Żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także pozwala poznać tok rozumowania, który doprowadził Sąd do wydania orzeczenia niekorzystnego dla skarżącego kasacyjnie organu. Wskazówki, co dalszego postępowania w aspekcie wymogów, jakie nakłada na organ przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. również zostały przez Sąd I instancji jasno wyartykułowane, o czym była mowa wyżej. Należy zauważyć, że podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zwalcza dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i to wyłącznie w zakresie odnoszącym się do konieczności uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej. Nie podnosi natomiast żadnych zarzutów, co do przyjętych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzuty kasacyjne sformułowane w punkcie 2 i 3 jej petitum nie mogą prowadzić do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.
Jak wspomniano na wstępie niniejszych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Tym niemniej, wobec zaprezentowania na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez skarżący kasacyjnie organ poglądu, że katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w art. 262 § 1 O.p. ma charakter otwarty, koniecznym stało się w tej sprawie ubocznie wyrazić stanowisko, odnośnie do istoty powyższego przepisu. Należy to uczynić w aspekcie art. 2 ust.7 u.g.h., który stanowił podstawę do żądania przez Ministra Finansów przedłożenia przez spółkę H. badania technicznego automatu do gier (tj. opinii dotyczącej konkretnego automatu wydanej przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier).
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w art. 262 § 1 O.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 O.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym, ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 29 sierpnia 2002r. sygn. akt I SA/Po 533/0, z [...] lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2006/10 13, treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jest również w pełni aprobowane przez Trybunał Konstytucyjny (por. postanowienie z 9 listopada 2010 r. sygn. akt TS 220/09).
Analizując przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że daje on sposobność zastosowania kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Trudno podzielić przekonanie, że odmowa przedstawienia dowodu w postaci opinii jednostki badającej (badania technicznego automatu) mieści się w którejkolwiek z tych kategorii pojęciowych. Trudno w szczególności uznać ją za wskazany w tym przepisie brak udziału strony w innej czynności. Wynika to z faktu, że dostarczenie dowodu - poza złożeniem zeznania lub przedstawieniem opinii - nie jest "udziałem w innej czynności". Niewątpliwie samo w sobie jest ono "inną czynnością", jednakże kary za odmowę dokonania "innej czynności" ustawodawca nie przewidział. W tym kontekście wątpliwe jest stosowanie wspomnianej sankcji administracyjnej za nieprzedstawienie dowodu żądanego przez organ.