Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 października2018 r., sygn. akt III SA/Łd 662/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] maja 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2017 r., a także zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu [...] grudnia 2015 r. w trakcie przeprowadzonej kontroli przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w lokalu [...] w O. stwierdzono 6 urządzeń do gier o nazwach HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...], HOT GAMES nr [...]. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a osoba obecna przy czynnościach kontrolnych, tj. pani A. C. nie przedstawiła kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, 5 u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili na wszystkich urządzeniach czynności w drodze eksperymentu. Przeprowadzone gry próbne potwierdziły, że gry na wyżej wymienionych urządzeniach spełniają warunki art. 2 ust.3 u.g.h. zgodnie z protokołem kontroli z dnia [...] grudnia 2015 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z [...] maja 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na wyżej wymienionych automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nałożył karę pienieżną za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 72.0000 zł.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że skontrolowane urządzenia, na których przeprowadzono eksperymenty są automatami do gry w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy, na których można urządzać gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a skarżąca była urządzającym gry na tych automatach, co wynikało ze znajdującej się w aktach umowy najmu z dnia [...] października 2012 r. zawartej między T. S.A. M., ul. T. [...] w Ł. a A. C. [...], pl. K. [...], O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę uznając, że zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W rozpoznawanej sprawie organy celne uznały, że skarżąca urządzała gry na automatach opierając się na treści umowy najmu z dnia [...] października 2012r. zawartej pomiędzy T. S. A. M., ul. T. [...] w Ł. (najemca) a A. C. [...] w O., plac J. K. [...] (wynajmującą). Miesięczny czynsz ustalono na kwotę 500 zł. W umowie nie określono czy wynajęty został cały lokal, czy tylko jego część. Pod umową widnieje podpis "C.".
WSA zauważył, że znajdujące się w dniu kontroli, tj. [...] grudnia 2015 r. w [...] w O. automaty należały do firmy B. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 roku, sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. T. nakazał zwrot zatrzymanych i skontrolowanych urządzeń w dniu [...] grudnia 2015 r. będących przedmiotem niniejszego postępowania B. Spółce z o.o. w K. Tymczasem organy celne poza załączeniem umowy najmu z dnia [...] października 2012 r. nie dokonały żadnych innych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżąca urządzała gry na spornych automatach. Przede wszystkim nie przesłuchano przedstawiciela spółki B. w celu dokonania jakichkolwiek ustaleń, kto jest właścicielem przedmiotowych automatów, czy skarżąca zawarła umowę z właścicielem automatów. Nie przesłuchano również A.M., z którą skarżąca zawarła umowę najmu w dniu [...] października 2012 r. - w celu wyjaśnienia, czy faktycznie naklejki na automatach potwierdzają, że ich właścicielem jest spółka B., czy też A. M. zakupiła ww. automaty do gier od firmy B. i wstawiła do lokalu skarżącej.
Powyższe ma o tyle istotne znacznie, że podczas kontroli skarżąca została przesłuchana i zeznała, że nie pamięta kiedy urządzenia zostały wstawione do lokalu, oraz że nie ma wiedzy czy urządzenia są legalne, czy nie. Zeznała też, że włączała rano urządzenia, gdy otwierała bar. Posiada umowę najmu powierzchni lokalu pod urządzenia, ale w tej chwili jej nie posiada. W tym miejscu zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca była przesłuchana również [...] października 2015 r. w związku z kontrolą przeprowadzona w przedmiotowym lokalu [...] października 2015 r. oraz [...] lipca 2015 r. w związku z kontrolą z dnia [...] lipca 2015. We wszystkich przypadkach zeznała, że nie posiada umowy dzierżawy części powierzchni lokalu. Z protokołów przesłuchania wynika, że skarżąca miała 80 lat w dniu przeprowadzania kontroli.
Natomiast z notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. wynika, że w trakcie kontroli w lokalu przebywała córka skarżącej Li. Z., która sugerowała i podpowiadała matce odpowiedzi, co zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że skarżąca, być może ze względu na swój wiek, nie była zorientowana co do treści zawartej umowy. W ocenie Sądu, zasadne było w ww. sytuacji przesłuchanie córki skarżącej, pracowników baru oraz zażądanie właściwej umowy. Istotne znaczenie ma także wykazanie czy na podstawie załączonej umowy skarżąca udostępnia lokal wyłącznie A. M., czy też skarżąca zawarła również inną umowę z firmą B., a także, mając na uwadze wiek skarżącej, wyjaśnienie kto podpisał umowę.
Organy zaś nie wyjaśniły, czy istniała inna umowa dzierżawy części lokalu oprócz tej z [...] października 2012 r., z której wynikały jakieś obowiązki dla skarżącej w stosunku do automatów, a w szczególności, czy była zobowiązana do sprawowania pieczy i dbania o automaty, a jeżeli tak to na czym miały polegać te czynności. W końcu nie wyjaśniono czy skarżąca była w stanie sama prowadzić działalność gospodarczą, tj. [...], a jednocześnie utrzymywać automaty w stanie aktywności, czy też korzystała z pomocy personelu.
W ocenie sądu postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że skarżąca urządzała gry na automacie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., a to w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwana dalej O.p.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji, że organy administracji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. umowy najmu części powierzchni użytkowej z dnia [...] października 2012 r., zawartej pomiędzy Stroną skarżącą a A. M., protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2015 r. w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz trzech protokołów przesłuchania w charakterze świadka Pani A. C. w dniu [...] lipca 2015 r., w dniu [...] października 2015 r., oraz [...] grudnia 2015 r., uzasadnionym jest stanowisko organów, że Strona skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry",
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i przepisu art. 135 p.p.s.a. zamiast art. 151 p.p.s.a. wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zapadła z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie za niewystarczające ustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy, który stwarzałby podstawy do zastosowania wobec Skarżącej sankcji administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, gdyż kwestionowane ustalenia organów są dostatecznie udowodnione, a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa, zaś w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie, gdyż organy w sposób wyczerpujący i zupełny przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w tym treści umowy najmu z dnia [...].10.2012 r. powierzchni użytkowej lokalu, zeznań w charakterze świadka Skarżącej, w sposób prawidłowy orzekły, że Skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry",
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., a to w zw. art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że przypisując Skarżącej cechę "urządzającego gry" organy nie wykazały innych czynności podejmowanych przez Skarżącą poza udostępnieniem powierzchni pod zajmowane urządzenia, podczas gdy z treści umowy najmu zawartej z A. M. w dniu [...] października 2012 r. wynika, że A. C. nie tylko zapewniała dostęp do energii elektrycznej, ale fizycznie powodowała (przez włączanie urządzeń do prądu), że gry na tych urządzeniach mogły się odbywać. Ponadto A. C. zobowiązana była do powiadomienia Najemcy o każdym przypadku stwierdzonych usterek, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu ustawionych przez najemcę urządzeniach, a także do sprawowania stałej opieki nad swoim lokalem, podczas nieobecności Najemcy, jego wyposażeniem oraz ustawionymi przez najemcę w lokalu urządzeniami - co potwierdza, że organy zasadnie uznały Skarżącą za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz że wynajmujący zobowiązany jest do sprawowania stałej opieki nad wstawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy oraz do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, co potwierdza, że organy zasadnie uznały Skarżącą za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h., polegające na błędnym uznaniu, że organy nie podjęły wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji w postaci umowy najmu, zeznań Skarżącej, całokształtu okoliczności istniejących w sprawie, wskazuje na to, że Skarżąca urządzała gry na automatach,
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz dorozumianych okoliczności nie wynikających z akt sprawy, a to m.in. wieku Skarżącej (z protokołów przesłuchania wynika, że Skarżąca miała 80 lat w dniu przeprowadzania kontroli), gdyż jak Sąd w wyroku podaje "być może ze względu na swój wiek, nie była zorientowana co do treści zawartej umowy’, co w konsekwencji skutkowało błędnym także przyjęciem w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób nieprawidłowy i niewystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, a zatem błędnym uznaniu naruszenia przez organy przepisu art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., w sytuacji gdy materiał dowodowy był zupełny, a ustalenia faktyczne prawidłowe, a co skutkowało błędnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji poprzez ich uchylenie,
- 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., a to w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd pierwszej instancji wskazań dla organu co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie. A nadto poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych, z których wynika konstatacja, iż dla uznania Skarżącej za urządzającego gry konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, kto jest właścicielem automatów, oraz czy skarżąca zawarła umowę najmu z właścicielem automatów, w sytuacji gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nie zawierając żadnego dalszego doprecyzowania, a zatem penalizując fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry - co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie wyroku nie pozwala na poznanie toku rozumowania Sądu, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.
Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów, które badając sprawę ponownie muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, a także sposób ich interpretacji. Ponadto podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji następstwa zarzucanych uchybień mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.
- II. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzucił naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. w dniu przeprowadzenia kontroli (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącej nie można uznać za urządzającą gry, w sytuacji gdy w postępowaniu do naruszeń przepisów postępowania nie doszło, gdyż stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony oraz zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy umożliwiający organom przypisanie Skarżącej odpowiedzialności i uznanie Jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wynika chociażby z niekwestionowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, że w lokalu Skarżącej znajdowało się 6 automatów do gier, które były udostępnione dla grających, które Skarżąca włączała do prądu po otwarciu lokalu, i co do których miała obowiązki wykraczające poza zakres umowy najmu, tj. sprawowanie pieczy, powiadamianie najemcy o każdym przypadku stwierdzonych usterek, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu ustawionych przez najemcę urządzeniach,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a] p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącej nie można uznać za urządzającą gry, ponieważ organy nie wykazały, aby poza zawarciem umowy najmu podejmowała inne czynności zmierzające do aktywnego uczestniczenia w urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry, podczas gdy w ocenie Skarżącego Kasacyjnie dla uznania za urządzającego gry hazardowe znaczenie ma również fakt ciągłości prowadzonego przedsięwzięcia w postaci urządzania gier hazardowych, albowiem również podczas kontroli w dniu [...] lipca 2015 roku jak i w dniu [...] października 2015 r. ujawniono automaty do gier, a mimo to Skarżąca nadal prowadziła działalność z wykorzystaniem automatów do gier i to w liczbie sześciu. Ponadto dokonana przez Sąd wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może prowadzić do faktycznej legalizacji hazardu z wykorzystaniem automatów do gier w przypadku umiejętnego skonstruowania umowy łączącej strony tego procederu.
Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważy co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zaistniała.
Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zebrany i oceniony przez organy materiał dowodowy, stanowiący podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, nie był wystarczający dla przypisania skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy).
Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z: 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18, 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).
Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia.
Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie, niezbędne jest więc odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA z: 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt II GSK 310/17).
Ponieważ "urządzanie", wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu oznacza również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", w rozpatrywanej sprawie należy to odnieść do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach sprawy polegało to na tym, że skarżąca udostępniając, na podstawie umowy najmu z dnia [...] października 2012 r., część lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą. Z umowy tej wynika nie tylko fakt udostępnienia części lokalu, ale także szereg obowiązków skarżącej, wskazujących na jej zaangażowanie w proces urządzania gier hazardowych. Przede wszystkim obowiązkiem skarżącej było sprawowanie stałej opieki nad swoim lokalem podczas nieobecności najemcy, jego wyposażeniem oraz ustawionymi w lokalu przez najemcę urządzeniami i informowaniem niezwłocznie o stwierdzonych w urządzeniach usterkach i nieprawidłowościach, co wskazuje na obowiązek pieczy Skarżącej nad automatami do gier.
Skarżąca nie wykazała, że przed udostępnieniem automatów grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji 5 stosownie do art. 23a u.g.h. Natomiast wiek skarżącej - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie jest żadnym czynnikiem, czy elementem wyłączającym ją z obrotu gospodarczego, a w konsekwencji także z urządzania gier na spornych automatach. Ponadto jak wynika z akt sprawy, skarżąca wykazywała się aktywnością zawodową, obecnością w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, także w dniu kontroli.
W świetle postanowień umowy najmu, prawidłowa była ocena organów, że umowa zawarta między skarżącą a najemcą nie była typową umową najmu, a cytowane postanowienia świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym wynajmująca nie tylko udostępniła lokal pod automaty do gry, ale też wykonywała czynności związane z urządzaniem gier, zatem współdziałała w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w jej lokalu, a tym samym była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "urządzającego gry" nie mogło budzić wątpliwości, że skarżąca, występująca w roli podmiotu udostępniającego miejsce, w którym wymienione automaty mogły być użytkowane i udostępniane do gier, powinnna być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., była prawidłowa, gdyż ustalenia dotyczące roli skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalały na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stanowiący podstawę jej wydania materiał dowodowy – a co za tym idzie, ustalony w oparciu o ten materiał stan faktyczny – nie był bowiem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, niewystarczający dla wydania tej decyzji. Z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, konieczne do jej rozstrzygnięcia fakty zostały ustalone.
Tym samym nie miał racji Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
W świetle powyższego, za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę, orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a.