Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 597/18, po rozpoznaniu skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 maja 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 26 lutego 2018 r. w zakresie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie; 2/ oddalił skargę w pozostałym zakresie; oraz 3/ zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył S. Z., zaskarżając orzeczenie w części obejmującej rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę na decyzję i przekazanie w tym zakresie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. prawa materialnego, tj.:
- a) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, obejmującego również skarżącego, którego czynności sprowadzały się jedynie do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu, bez dokonywania przez niego, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych działań, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier. Powyższe uchybienie w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zastosowania tychże przepisów w stosunku do skarżącego i co za tym idzie nałożenia na niego kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;
- b) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów w ich brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., w sytuacji gdy regulacje te nie obowiązywały w dacie wydania zaskarżonych decyzji i nie mogły jako takie stanowić podstawy prawnej tych rozstrzygnięć, zwłaszcza iż ustawodawca nie przewidział żądnego przepisu przejściowego uzasadniającego ich dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych jeszcze decyzją;
- c) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; powoływanej dalej jako; k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. oraz art. 693 § 1 k.c., poprzez dokonanie przez WSA /także w drodze aprobaty ustaleń organu/ błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. w W. a skarżącym oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki sytuujące go jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza:
- a. powiadomienie dzierżawcy o istotnych tylko uszkodzeniach urządzenia;
- b. braku pieniędzy w kasetce automatu;
- - podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o faktycznym podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy, niż jako umowy najmu (dzierżawy) - podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć jeszcze o takiej, czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność, czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rzeczywisty rodzaj przedsiębranego zachowania;
- d) art. 58 § 1 k.c., poprzez jego błędne niezastosowanie i oparcie ustaleń w ślad za organem na treści umowy dzierżawy, która to umowa jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna dokonana pomiędzy T. Sp. z o.o. w W. a skarżącym w celu zabronionym ustawą i sprzeczna z zasadami współżycia społecznego;
- 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
- a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nietrafne przyjęcie, iż:
- i. skoro skarżący zarówno w swych zeznaniach, jak i poprzez inne czynności w toku postępowania przed organami administracji publicznej nie wykazał skutecznie, jakiemu podmiotowi przysługiwało prawo własności przedmiotowych automatów do gier, to tylko na tej podstawie domniemywać należy, że to on był "urządzającym gry", niezależnie od treści stosunku prawnego łączącego go z T. Sp. z o.o. w W., jak i czynności, które faktycznie wykonywał w ramach jego realizacji:
- - powyższe uchybienie prowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym oraz z samą treścią umowy pomiędzy T. Sp. z o.o. w W. a skarżącym, przyjęcia po stronie skarżącego "urządzania gier", a w konsekwencji wymierzenia mu w związku z tym niezasadnej kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.
Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu urządzającego gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia.
Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie twierdził, że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Wręcz przeciwnie, Sąd I instancji swoje stanowisko wywiódł ze zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim zaś z zeznań samego skarżącego – S. Z. oraz z umowy łączącej go z T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie, której zasadnie uznał, że jej zapisy wskazywały, że skarżący kasacyjnie, jako aktywnie współdziałający z wymienioną spółką, byli urządzającymi gry na umieszczonym w ich lokalu automacie. Na mocy wskazanej umowy ustalono, że dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni".
Jak zasadnie zauważył WSA, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń do których dzierżawca ma tytuł prawny wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy (§ 6 umowy). Dodatkowo strony ustaliły miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 300 zł, który dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu. Zgodnie z "Listą aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni z [...] listopada 2014 r." strony potwierdziły wstawienie urządzenia A. nr [...]. Trafnie również podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że sam skarżący w dniu kontroli zeznał, iż w przypadku uzyskania wyższej wygranej, która spowoduje, że w urządzeniu braknie pieniędzy, dzwonił do serwisanta, który przyjeżdżał i wypłacał wygrane graczom.
Dodatkowo w lokalu skarżącego kasacyjnie ujawniono urządzenia do gier co, co do których w toku postępowania nie zostało wykazane, że były własnością innych podmiotów, a zatem zarówno WSA jak i organy prawidłowo przyjęły, że to skarżący był urządzającym gry na spornych automatach. Tym samym skarżący stwarzał techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Czym innym będzie bowiem faktyczne wykonanie umowy najmu przez wynajmującego sprowadzające się wyłącznie do oddania lokalu do używania na czas określony w umowie i zgodnie z przeznaczeniem lokalu oraz pobieranie ustalonego umową czynszu bez jakiejkolwiek innej ingerencji wynajmującego w przedmiot najmu i prowadzoną w nim działalność. Czym innym zaś będzie wynajęcie lokalu z jednoczesnym ustaleniem szeregu uprawnień i obowiązków wynajmującego, związanych w sposób mniej lub bardziej ścisły, tak z samym przedmiotem umowy jak i działalnością w nim prowadzaną przez wynajmującego, w tym z działaniem (funkcjonowaniem) przedmiotów umieszczonych przez najemcę w wynajętym lokalu.
Mając na uwadze przedstawione wyżej, a nieskutecznie zakwestionowane rozumienie "urządzania gier", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania skarżących pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w punkcie 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej.
Za niezasadny NSA uznał także zarzut skargi, co do naruszenia art. 58 § 1 k.c. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na treści umowy najmu, która to umowa jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna zawarta w celu zabronionym ustawą i sprzecznym z zasadami współżycia społecznego. Trafnie w tym kontekście wyjaśnił Sąd I instancji, że czynność prawna jest niezgodna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Natomiast mając na uwadze art. 659 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Nie ulega wątpliwości, ze zawarto umowę najmu powierzchni na wstawianie urządzeń do gier. Mająca zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa o grach hazardowych nie zakazuje urządzania gier hazardowych, ale zgodnie z brzmieniem art. 1 określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych.
W niniejszej sprawie skarżący urządzał gry na automatach z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 w/w ustawy. Za prawidłowy należy wobec tego uznać pogląd WSA, że obwiązujące przepisy prawa nie zakazują dzierżawy powierzchni posiadanego przez skarżącego lokalu, zatem nie można mówić o zawarciu przez niego umowy zakazanej przez prawo. Dodatkowo wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie wskazana umowa najmu nie była jedynym dokumentem, na którym procedujący w sprawie organ administracji oparł wydane rozstrzygnięcie. Dokonane w sprawie ustalenia oparto nadto na zeznaniach skarżącego, przeprowadzonej kontroli, jak przeprowadzonym w jej toku, na eksperymencie odtworzenia gier na przedmiotowych automatach. Zawarta przez stronę umowa była więc tylko jednym z elementów stanu faktycznego, którego całościowa analiza wskazuje, że skarżący był osobą rządzącą gry na automatach poza kasynem gry.
Całkowicie chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulowały przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami organy, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.
W świetle przywołanych okoliczności faktycznych brak jest także podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały niezbędnych ustaleń oraz prawidłowej ich oceny, pozwalających na przyjęcie, że skarżący dokonywali czynności polegających na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. Nie można jednocześnie, w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że ich czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automat, bez dokonywania żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.
W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 zł, uwzględnił to, że pełnomocnik organu sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.