Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 grudnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2092/13 (dalej wyrok z [...] grudnia 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA albo sąd I instancji) oddalił skargę J. G. (dalej skarżący, strona albo Wójt Gminy) na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej zwanej Główną Komisją albo organem II instancji) z [...] czerwca 2013 r., nr [...] (dalej orzeczenie z [...] czerwca 2013 r.) utrzymujące w mocy orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej zwanej Regionalną Komisją albo organem I instancji) z [...] stycznia 2013 r., nr [...] (dalej orzeczenie z [...] stycznia 2013 r.) w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Powyżej wskazany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych we wniosku z 2 października 2012 r., skierowanym do Regionalnej Komisji, wniósł o ukaranie Wójta Gminy z uwagi na naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na niewykonaniu w terminie zobowiązań Gminy N. z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w łącznej kwocie [...] zł, czego skutkiem była zapłata odsetek w łącznej wysokości [...] zł. Rzecznik wniósł o wymierzenie obwinionemu kary nagany.
Po przeprowadzeniu w dniu [...] stycznia 2013 r. rozprawy w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych Regionalna Komisja ustaliła, że skarżący, nie wykonując w terminie zobowiązań stanowiących wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, naruszył art. 35 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. 2010 r., nr 80, poz. 526 ze zm., dalej u.d.j.s.t.), co skutkowało zapłatą odsetek w łącznej wysokości [...] zł, a to wypełnia znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. 2005 r., nr 14, poz. 114 ze zm., dalej u.o.n.d.f.p.).
W orzeczeniu z [...] stycznia 2013 r. Regionalna Komisja uznała Wójta Gminy winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych i wymierzyła mu karę upomnienia.
Organ, kwestionując argumenty obwinionego, wskazał, że Wójt Gminy jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, realizując budżet, powinien mieć na uwadze prawidłowe jego wykonanie zarówno po stronie dochodów, jak i wydatków oraz zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe na planowane wydatki.
W odwołaniu od powyższego orzeczenia skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez uznanie go niewinnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
W uzasadnieniu Wójt Gminy stwierdził, że uznanie go winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 16 u.o.n.d.f.p. jest nieprawidłowe, ponieważ jego działania nie wypełniają dyspozycji tego przepisu, w związku z art. 3 u.o.n.d.f.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie popełnienia czynu, a tym samym nie noszą znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
Według obwinionego art. 16 u.o.n.d.f.p. należy interpretować w powiązaniu z art. 3 u.o.n.d.f.p. Zgodnie z art. 3 u.o.n.d.f.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia zarzucanych czynów, przepisów ustawy nie stosuje się do należności celnych i należności podatkowych stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. U.o.n.d.f.p. nie definiuje takich pojęć, jak "należności podatkowe" (o których mowa w art. 3), czy "zobowiązania" (o których mowa w art. 16). Przyjmuje się zatem, że pojęcia te należy interpretować zgodnie z potocznym ich rozumieniem bądź wykorzystując definicje tych pojęć zawarte w innych przepisach prawa. Definicja pojęcia "podatki" zawarta jest w art. 3 pkt 3 lit. c) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), w myśl którego przez podatki należy rozumieć też niepodatkowe należności budżetowe.
W ocenie skarżącego wydaje się zasadne stosowanie pomocniczo tej definicji do interpretacji pojęcia "należności podatkowe" zawartego w art. 3 u.o.n.d.f.p., tym bardziej, że do wpłat dokonywanych przez gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej należy stosować przepisy działu III o.p., zgodnie z przepisami art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t. Z kolei, jeśli chodzi o pojęcie "zobowiązania", w doktrynie przyjmuje się definicję zawartą w przepisach art. 353 Kodeksu cywilnego.
W ocenie skarżącego, należności Skarbu Państwa z tytułu wpłat dokonywanych przez gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej mieszczą się w pojęciu "należności podatkowe", o których mowa w art. 3 u.o.n.d.f.p. Równolegle należy przyjąć, że zobowiązanie gminy wobec Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 29 ust. 1 w związku z art. 35 ust. 1 u.d.j.s.t., nosi cechy zobowiązania w ujęciu cywilistycznym i tym samym mieści się w pojęciu "zobowiązania", zawartym w przepisach art. 16 u.o.n.d.f.p. Skoro w dacie popełnienia zarzucanych czynów u.o.n.d.f.p. nie należało stosować do należności podatkowych, stanowiących dochody budżetu państwa, a więc również (biorąc pod uwagę przedstawiony sposób rozumienia art. 3 i art. 16 u.o.n.d.f.p.) do należności Skarbu Państwa z tytułu wpłat dokonywanych przez gminy do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej, to nieterminowe regulowanie zobowiązań z tego tytułu przez gminy w 2011 r., skutkujące zapłatą odsetek również w 2011 r., nie było objęte dyspozycją art. 16 u.o.n.d.f.p.
Działania Wójta Gminy mogłyby ewentualnie wypełniać dyspozycję art. 16 u.o.n.d.f.p., gdyby miały miejsce po 11 lutego 2012 r., tj. po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o dyscyplinie finansów publicznych, którą zmodyfikowano brzmienie art. 3 u.o.n.d.f.p.
Ponieważ nieterminowe regulowanie zobowiązań i odsetek za zwłokę przez obwinionego obejmowało okres lipiec-listopad 2011 r., stąd też - uwzględniając przepisy art. 24 ust. 1 u.o.n.d.f.p. - w ocenie skarżącego, jego działania nie noszą znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
Orzeczeniem z [...] czerwca 2013 r. Główna Komisja utrzymała w mocy orzeczenie Regionalnej Komisji.
W uzasadnieniu orzeczenia Główna Komisja podzieliła ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. W ocenie Głównej Komisji, subwencja ogólna (ani jakakolwiek jej część) nie jest należnością podatkową ani należnością celną, o których mowa w art. 3 u.o.n.d.f.p. Cytując przepis art. 3 pkt 3 lit e) o.p. z sugestią, że ustawa ta przez "podatek" rozumie również opłaty oraz "niepodatkowe należności budżetowe", skarżący nie uwzględnia faktu, że we wskazanym przepisie zawarto definicje utworzone dla potrzeb tej ustawy. Ponadto obrona pomija regulację art. 3 pkt 8 o.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o "niepodatkowych należnościach budżetowych" - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Bez wątpienia zatem wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej są niepodatkowymi należnościami budżetowymi, wynikającymi ze stosunków publicznoprawnych, i nie noszą cech zobowiązania w ujęciu cywilnoprawnym.
Komisja wskazała, że skarżący w toku postępowania przed Rzecznikiem Dyscypliny Finansów Publicznych i przed Regionalną Komisją wyraźnie stwierdzał, że niezrealizowanie wynikających z ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego obowiązków terminowego przekazania do budżetu państwa środków przeznaczonych na część równoważącą subwencji ogólnej traktował jako mniejsze zło. Główna Komisja wskazała w powyższym kontekście, że obowiązek pierwszeństwa dla należności publicznoprawnych wynika z racji ogólnospołecznych.
Obwiniony nie uwzględnia przy tym faktu, że środki, które powinien był przekazać do budżetu państwa, podlegałyby przekazaniu do innych gmin, korzystających z części równoważącej subwencji, gmin znajdujących się w jednoznacznie trudniejszej sytuacji.
Zdaniem Głównej Komisji Orzekającej wymierzona obwinionemu kara upomnienia, najłagodniejsza z katalogu kar zawartych w art. 31 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p., uwzględnia dotychczasową niekaralność obwinionego oraz bardzo dobrą opinię o jego wywiązywaniu się z obowiązków służbowych.
Pismem z 2 sierpnia 2013 r. Wójt Gminy złożył skargę na powyższe orzeczenie Głównej Komisji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go orzeczenia Regionalnej Komisji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił:
- a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 i art. 3 u.o.n.d.f.p., przez błędne uznanie, że w sprawie, polegającej na nieterminowym regulowaniu w 2011 r. zobowiązań gminy z tytułu wpłat dokonywanych z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej ww. przepisy miały zastosowanie, a zmiana treści tych przepisów, mająca miejsce w okresie między datami popełnienia czynów (w 2011 r.) a datami orzekania przez komisje obu instancji (w 2013 r.), nie miała wpływu na sytuację prawną skarżącego, w szczególności nieprawidłowe przyjęcie, że przepisy wcześniejsze nie były dla skarżącego względniejsze, co miało wpływ na wynik sprawy;
- b) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 80 ust. 1 i art. 89 ust. 1 u.o.n.d.f.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, a w konsekwencji uznanie go winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
W odpowiedzi na skargę z [...] września 2013 r. Główna Komisja wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu.
Zdaniem sądu I instancji zaskarżone orzeczenie z [...] czerwca 2013 r. odpowiada prawu. Główna Komisja dokonała prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, orzekając, że popełniony został czyn określony w art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p., polegający na niewykonaniu w terminie zobowiązań Gminy N. z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w łącznej kwocie [...] zł, czego skutkiem była zapłata odsetek w łącznej wysokości [...] zł. Zważywszy na to, że u.d.j.s.t. nie jest ustawą podatkową, nieuprawniona jest teza o traktowaniu wpłaty na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin jako zobowiązania podatkowego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w słowniczku ustawy o.p. brak definicji pojęcia "należność podatkowa". Definiując pojęcie niepodatkowych należności budżetowych, ustawodawca w art. 3 pkt 8 o.p. wyjaśnił, że rozumie się przez to pojęcie niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ponadto, gdyby ustawodawca uznał, że pojęcie "należność podatkowa" należy rozumieć w szczególny sposób, zdefiniowałby je w ustawie bądź odesłał do odpowiednich przepisów. Taką konstrukcję zastosowano w art. 2 u.o.n.d.f.p., odsyłając w zakresie znaczenia niektórych pojęć do ustawy o finansach publicznych.
Należy dodać, że obecnie, po nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, która obowiązuje od 11 lutego 2012 r., takie odesłanie zawarte jest również w art. 3 u.o.n.d.f.p., zgodnie z którym przepisów ustawy, z zastrzeżeniem art. 16, nie stosuje się do określania, ustalania, poboru lub wpłaty należności celnych i należności z tytułu podatków i opłat, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 i 3 o.p., stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym odsetek za zwłokę, a także udzielania ulg i zwolnień w zakresie tych należności.
Niezasadna jest także argumentacja, w myśl której fakt, że do określonych należności mają zastosowanie przepisy o.p. lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma przesądzać o tym, że są to należności podatkowe.
W skardze kasacyjnej z [...] lutego 2014 r. Wójt Gminy reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył wyrok z 16 grudnia 2013 r., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 r,, poz. 270 ze zm, dalej p.p.s.a.) naruszenie:
- a) prawa materialnego, tj. art. 16 i art. 3 u.o.n.d.f.p. przez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia, że w sprawie polegającej na nieterminowym regulowaniu w 2011 r. zobowiązań gminy z tytułu wpłat dokonywanych z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej, wskazane przepisy, art. 16 i art. 3 znowelizowanej u.o.n.d.f.p., znajdowały zastosowanie tak w dacie popełnienia, tj. w 2011 r., jak i w dacie orzekania, tj. w 2013 r., albowiem przepisy obowiązujące w czasie popełnienia czynów nie były dla skarżącego względniejsze, a w konsekwencji uznanie, że zarzucane czyny noszą znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, co miało wpływ na wynik sprawy,
- b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej (komisji orzekających) dotknięte było wadami, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, takimi jak: nieuwzględnienie wszystkich okoliczności w sprawie, w tym okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, wbrew przepisom art. 80 ust. 1 i art. 89 ust. 1 u.o.n.d.f.p., a w konsekwencji uznanie skarżącego winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych, w oparciu o art. 19 ust. 2 u.o.n.d.f.p. Przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy zachodziłyby podstawy do ekskulpacji skarżącego.
Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 §1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem I instancji, a także kosztów zastępstwa procesowego.
Zdaniem skarżącego czyn polegający na niewykonaniu w terminie zobowiązań Gminy N. z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, czego skutkiem była zapłata odsetek, nie wypełnia dyspozycji art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia czynu, a tym samym nie nosi znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych, Art. 3 i 16 u.o.n.d.f.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia czynów były bardziej korzystne dla skarżącego, stąd też należało je zastosować na podstawie art. 24 ust. 1 u.o.n.d.f.p.
W ocenie skarżącego, sąd I instancji nie uwzględnił faktu niższych wpływów do budżetu z powodu braku chętnych do nabycia gruntów oraz faktu niższych wpływów udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych z prognozami Ministerstwa Finansów. Poza tym, powoływanie się przez sąd I instancji na obowiązek pierwszeństwa należności publicznoprawnych było w niniejszej sprawie jedynie formalne i jednostronne, skoro gmina uregulowała w miarę sprawnie zaległe zobowiązania, jak i zrekompensowała swoje zaległości wpłatami odsetek za zwłokę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie okazała się zasadna.
Dokonując kontroli instancyjnej wyroku sądu I instancji z 16 grudnia 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej następuje w granicach skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu z urzędu przesłanek nieważności postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie sprawy ograniczył do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadł na skutek wniesionej skargi od orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z [...] czerwca 2013 r. utrzymującego w mocy orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z [...] stycznia 2013 r., w którym Wójt Gminy N. został uznany winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na niewykonaniu w terminie zobowiązań Gminy N. z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin w łącznej kwocie [...] zł, czego skutkiem była zapłata odsetek w łącznej wysokości [...] zł.
W skardze kasacyjnej sformułowany został jeden zarzut naruszenia prawa materialnego oraz jeden zarzut uchybienia przepisom postępowania. W swojej treści oba zarzuty w znacznym stopniu zbliżone zostały do uchybień podniesionych w skardze na orzeczenie z [...] czerwca 2013 r. Z uwagi na to, że sąd I instancji w sposób zgodny z prawem dokonał oceny legalności tego orzeczenia, sformułowane zarzuty nie były uzasadnione.
Skarżący kasacyjnie niezasadnie wywodzi, że do momentu nowelizacji u.o.n.d.f.p. mocą art. 1 pkt 1 i 11 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r.t nr 240, poz. 1429 ze zm.), art. 3 i 16 u.o.n.d.f.p. nie były na tyle precyzyjne, aby zakwalifikować nieterminowe wpłaty do budżetu państwa, o których stanowią art. 29-31 u.d.j.s.t., jako czyny wypełniające dyspozycję art. 16 u.o.n.d.f.p. Zarówno bowiem w poprzednim stanie prawnym sprzed nowelizacji art. 3 u.o.n.d.f.p., kiedy to popełnione zostały przez Wójta Gminy N. czyny wypełniające znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, jak i obecnie nieuprawnione pozostaje rozciąganie pojęcia "należności podatkowych" czy też "należności z tytułu podatków i opłat" na obowiązkowe wpłaty na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin.
Wpłaty na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin nie można uznać za należność podatkową z uwagi na brak podstaw do dokonywania wykładni tego pojęcia według definicji określonych w słowniczku o.p. oraz zrównywania znaczenia jednego pojęcia z innym sformułowaniem, zamieszczonym w osobnej ustawie, mającym odrębne, ustalone znaczenie.
Subwencja ogólna nie jest należnością podatkową, tylko innego rodzaju świadczeniem publicznoprawnym o charakterze bezzwrotnym, bezwarunkowym i nieodpłatnym, które nie nosi cech zobowiązania w ujęciu cywilistycznym. Dla istoty charakteru prawnego wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej nie miała także znaczenia zmiana brzmienia art. 3 u.o.n.d.f.p. dokonana wyżej wskazaną ustawą z [...] sierpnia 2011 r. Zastąpienie przez ustawodawcę zwrotu "należności podatkowe" sformułowaniem "podatki i opłaty" wraz z odesłaniem do przepisów o.p. nie zmienia tego, że brak dokonania wpłat, które spoczywały na skarżącym kasacyjnie, w okresie popełnionych czynów wypełniał znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Z opisanych względów nie można było uznać, że przepisy obowiązujące w czasie popełnienia czynów byłyby dla skarżącego kasacyjnie względniejsze.
Przechodząc do drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarówno w orzeczeniach organów obu instancji, jak i w uzasadnieniu wyroku z 16 grudnia 2013 r. rozważone zostały w wyczerpujący sposób podnoszone przez skarżącego kasacyjnie względy przemawiające na Jego korzyść. Z racji brzmienia znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów nie miały one jednak wpływu na samą odpowiedzialność skarżącego kasacyjnie, jak i jej rodzaj. Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżący kasacyjnie nie wskazał, które dokładnie elementy w ustalonym stanie faktycznym zostały ustalone w sposób niezgodny z prawdą.
Przedstawione z kolei przez Niego okoliczności nie miały wpływu ani na samo przypisanie Jemu odpowiedzialności za popełnione czyny, ani na wysokość nieuiszczonej do budżetu państwa wpłaty.
Mając powyższe na uwadze, Sąd w pkt 1 wyroku, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
W pkt 2 Sąd zasądził na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. od skarżącego kasacyjnie na rzecz Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.