Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt IV SA/Wa 2051/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." S.A. z siedzibą w W. (dalej określanej jako Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.
Wyrok wydano w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego sprawy:
Spółka przedłożyła Marszałkowi Województwa M. informację o wysokości należnej opłaty produktowej za 2008 r., wykazując zobowiązanie w kwocie 241.092 zł.
Opłata nie została uiszczona, wobec czego decyzją z dnia [...] października 2011 r. Marszałek określił Spółce opłatę produktową w tej wysokości wraz z odsetkami. Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., załączając do niego korektę informacji, w świetle której należna opłata wynosi 105.599 zł, lecz Kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy decyzją z dnia [...] września 2012 r.
Ta ostatnia decyzja została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt IV SA/Wa 2501/12 w wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez Spółkę dnia [...] września 2012 r. Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę korekty informacji, w świetle której należna opłata jest znacznie niższa od kwoty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Wywiedziona przez organ skarga kasacyjna od powołanego wyżej wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II OSK 2499/13.
Akta sprawy dnia [...] czerwca 2015 r. zwrócono Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, które decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] uchyliło decyzję Marszałka z dnia [...] października 2011 r. i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia opłaty produktowej, której ta decyzja dotyczyła.
Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] Kolegium stwierdziło wszelako nieważność tej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 70 § 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.).
Spółka wniosła do Kolegium o ponowne rozpatrzenie sprawy, podkreślając, że zobowiązanie z tytułu opłaty produktowej uległo przedawnieniu ze względu na brak podstaw do stosowania art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, przewidujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Przywołaną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] maja 2016 r. Zaznaczyło, że art. 19 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1932, dalej powoływanej jako ustawa) zawiera odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej, w tym do zamieszczonych tam art. 70 § 6 i 7, skoro przepisów tych nie wyłączono z zakresu odesłania. Bez znaczenia z tego punktu widzenia pozostaje, iż art. 18 ust. 3 ustawy w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie wskazywał pięcioletni termin przedawnienia obowiązku wpłacenia opłaty produktowej. W efekcie stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 ustawy termin ten uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i rozpoczął na nowo bieg po dniu [...] czerwca 2015 r., kiedy akta sprawy zostały zwrócone do organu.
Spółka złożyła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm., dalej powoływanej jako K.p.a.) oraz art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 3 i art. 19 ustawy. Wyraziła pogląd, że art. 18 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. wyczerpująco regulował kwestię przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej, toteż odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji przewidujących zawieszenie biegu przedawnienia stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację jego treści. Podniosła również, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie wykluczają stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie jako rażąco naruszającej prawo, gdyż tego rodzaju naruszenie wymaga wyraźnej i oczywistej sprzeczności z jednoznacznym przepisem.
Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie najpierw przedstawił zasady przeprowadzania kontroli sądowoadministracyjnej oraz przepisy dotyczące opłaty produktowej, w tym art. 18 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., czyli – jak podkreślił – w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. poz. 888, ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 542, dalej powoływanej jako ustawa z 13 czerwca 2013 r.).
Następnie podzielił stanowisko, że również w tamtym stanie prawnym w sprawach tych opłat – zgodnie z art. 19 ustawy, przytoczonym przez Sąd w aktualnie obowiązującym brzmieniu – zastosowanie znajdowały instytucje zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia. Na zasadzie przewidzianego w tym przepisie odesłania kwestie przedawnienia były niejako doregulowane odpowiednio stosowanymi przepisami działu III Ordynacji podatkowej, bez wyłączenia zamieszczonych w nim art. 70 § 6 i 7.
Sąd zwrócił uwagę, że opłata produktowa jest środkiem publicznym stanowiącym niepodatkową należność budżetową w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.) i dlatego przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy do nich stosować odpowiednio na podstawie art. 67 ust. 1 tej ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skonstatował zatem, że termin przedawnienia opłaty produktowej uległ w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zawieszeniu w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym, rozpoczął swój bieg dopiero w dniu [...] czerwca 2015 r. i co za tym idzie – że decyzja stwierdzająca nieważność decyzji umarzającej postępowanie odpowiadała prawu. W efekcie uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne i skargę oddalił zgodnie z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.).
Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., zaskarżając go w całości.
Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty materialnoprawne, sformułowane w pierwszej kolejności, jak i zarzuty procesowe.
Najpierw pełnomocnik zarzucił błędną wykładnię art. 18 ust. 3 ustawy w związku z 16 ust. 2 ustawy oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 13 czerwca 2013 r. polegającą na przyjęciu, że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej za 2008 r. nie przedawnił się z końcem 2014 r., podczas gdy z przepisów tych wynika, że skutek taki nastąpił, co pociągnęło za sobą niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
Następnie podniósł błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 3 i art. 19 ustawy oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 13 czerwca 2013 r. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej za 2008 r. mógł ulec zawieszeniu, mimo że ustawa nie przewidywała zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie.
Pełnomocnik sformułował także zarzut niezastosowania art. 19 ustawy.
Z kolei pierwszy zarzut procesowy odniesiono do art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. W tych ramach pełnomocnik stwierdził, że skargę oddalono, podczas gdy należało ją uwzględnić, ponieważ zaskarżona decyzja naruszała ten ostatni przepis w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skoro według niej rażąco naruszała prawo decyzja umarzająca postępowanie w przedmiocie opłaty produktowej jako przedawnionej z końcem 2014 r.
Z analogicznych powodów zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji.
Ostatni zarzut dotyczył art. 141 § 4 P.p.s.a. Pełnomocnik zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do zarzutów skargi oraz powołano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 19 ustawy w obecnym brzmieniu, chociaż w sprawie przepis ten obowiązywał w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.
W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym złożył natomiast alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz problem stanowiący przedmiot sporu na tle zmian stanu prawnego spowodowanych przez ustawę z 13 czerwca 2013 r., wyrażając przekonanie, że przed tymi zmianami nie było podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię zawieszenia biegu przedawnienia. Nowelizacja przeprowadzona tą ustawą miała bowiem na celu zastąpienie cząstkowego odesłania do Ordynacji podatkowej, zawartego w art. 18 ust. 1 ustawy, przez odesłanie generalne przewidziane w art. 19 ustawy. Tym samym dopiero to ostatnie, obecne odesłanie nie budzi wątpliwości i z pewnością obejmuje również wspomnianą kwestię.
Rozwijając tę myśl pełnomocnik Spółki podkreślił, że art. 18 ust. 3 ustawy w brzmieniu znajdującym w sprawie zastosowanie regulował przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty produktowej odrębnie względem przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ w przeciwnym razie przepis ten byłby zbędny z uwagi na odesłanie wynikające z art. 19 ustawy. Odesłanie do działu III oznacza, że tylko niektóre znajdujące się tam przepisy należy stosować, bądź bez żadnych zmian, bądź z pewnymi modyfikacjami, gdyż przepisy pozostałe ze względu na ich bezprzedmiotowość odpowiednio zastosowane być nie mogą. Do tej ostatniej grupy należały przepisy Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia w okresie obowiązywania art. 18 ust. 3 ustawy, który w razie odmiennej przeciwnej wykładni, prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, straciłby jakiekolwiek znaczenie i stałby się przepisem martwym czy niepotrzebnym. W efekcie usunięcie tego zbędnego przepisu wskutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z 13 czerwca 2013 r. niczego by nie zmieniało.
Pełnomocnik nawiązał do orzecznictwa i literatury przyjmujących interpretacyjne domniemanie racjonalności ustawodawcy, podnosząc, że kwestionowana przez niego wykładnia tę racjonalność podważa. W jej rezultacie nie można wszak wskazać stanu faktycznego, do którego art. 18 ust. 3 ustawy mógłby znaleźć zastosowanie, skoro jego treść pokrywała się z przepisami Ordynacji podatkowej, do której przecież odesłano. Trudno zaś uznać, by celem racjonalnego ustawodawcy było powtórzenie normy prawnej, która i tak by obowiązywała na zasadzie odesłania wyrażonego w kolejnym przepisie. Samodzielność unormowania w zakresie przedawnienia polegać musi więc na braku możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty produktowej. To wymagałoby odrębnego odesłania do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, którego art. 18 ustawy nie przewidywał.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podważył prawidłowość wywodów Sądu pierwszej instancji odwołujących się do ustawy o finansach publicznych oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., który jego zdaniem w ogóle nie rozważał problemu przedawnienia opłaty produktowej. Wytknął zarazem Sądowi pierwszej instancji, że przytoczył art. 19 ustawy w obecnym brzmieniu, nie poprzednio obowiązującym, po jakie wypadało w sprawie sięgnąć.
Następnie pełnomocnik przywołał orzecznictwo, w myśl którego rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. zachodzi wyłącznie wtedy, gdy interpretacja naruszonego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, naruszenie jest oczywiste, a treść decyzji pozostaje z prawem w wyraźnej sprzeczności. Jego zdaniem natomiast decyzja unieważniona w sprawie nie tylko nie jest oczywiście i niewątpliwie błędna, lecz wręcz odpowiada prawu w przeciwieństwie do decyzji zaskarżonej. W efekcie Sąd pierwszej instancji nie powinien oddalać skargi w wyniku przeprowadzonej przez siebie złożonej wykładni, łamiącej domniemanie racjonalnego prawodawcy. Stwierdzenie nieważności służy bowiem wyeliminowaniu z obrotu decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami i nie może stać się instrumentem umożliwiającym organom dowolną korektę stanowiska zajętego przez nie w decyzji ostatecznej, w rozpatrywanym przypadku zapatrywania co do przedawnienia opłaty produktowej.
W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się w ogóle do zarzutów dotyczących rażącego naruszenia prawa oraz domniemania racjonalnego ustawodawcy wykluczającego uznanie art. 18 ust. 3 ustawy za przepis zbędny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
Przed odniesieniem się do jej zarzutów zauważyć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki nieważności postępowania sądowego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi łączy się z koniecznością dokładnego ich oznaczenia w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd ten nie może uwzględnić innych przepisów niż te, które zostały wyraźnie powołane jako naruszone (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 508/12, LEX nr 1375116).
Tymczasem podstawy kasacyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie obejmują tych wszystkich przepisów, do których nawiązano w jej uzasadnieniu. Pomijają one mianowicie ustawę o finansach publicznych, mimo że autor skargi kasacyjnej podjął polemikę z przeprowadzonym przez Sąd pierwszej instancji wywodem odwołującym się do przepisów tej ustawy, upatrującym w nich podstawy do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej do opłat produktowych. Kwestia ta wykracza zatem poza granice skargi kasacyjnej i nie może być wzięta pod uwagę podczas kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Kontrolę tę rozpocząć trzeba od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który jest najdalej idący w tym sensie, że jego uwzględnienie oznaczałoby, iż z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie takiej kontroli w ogóle się nie poddaje (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r. II OSK 118/17, LEX nr 2611345). Nie ulega jednak wątpliwości, że przywołany przepis nie został w sprawie naruszony we wskazany sposób. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszak wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił mianowicie stan sprawy, stanowiska stron, w tym zarzuty skargi, i co najważniejsze wyjaśnił też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wiadomo przecież, jakie przepisy wziął pod uwagę i jakie wnioski z nich wyprowadził, w szczególności dlaczego, jego zdaniem, należy zastosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W efekcie Sąd ocenił stanowisko prezentowane w skardze, którego istota sprowadzała się do negowania tej możliwości, z tego powodu, uznając niejako zbiorczo za bezzasadne wszystkie zarzuty skargi, w większości wywiedzione z tego stanowiska.
Przyznać wszelako wypada, że tego rodzaju konstatacja była niewystarczająca w stosunku do zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Zaskarżona decyzja została przecież wydana w administracyjnym postępowaniu nadzwyczajnym, w którym właśnie na podstawie powołanego przepisu stwierdzono nieważność decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie opłaty produktowej jako rażąco naruszającej prawo, czyli wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej stosowane odpowiednio na zasadzie odesłania. Dlatego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powinny znaleźć się argumenty przemawiające na rzecz tezy, że naruszenie prawa, do jakiego doszło w związku ze wspomnianym umorzeniem, miało tego rodzaju kwalifikowany charakter. Tezę tę podzielił Sąd jedynie w sposób dorozumiany, oddalając skargę. Niemniej z uzasadnienia jasno wynika, dlaczego tak uczynił, skoro wyłuszczył przyczyny, z powodu których zgodził się z poglądem organów co do naruszenia prawa, jakim dotknięta była decyzja wyeliminowana z obrotu w trybie nadzwyczajnym.
Spółka mogła te przyczyny poznać i co za tym idzie podważać je w skardze kasacyjnej, kwestionując nie tylko to, że naruszenie prawa przybrało formę rażącą, ale przede wszystkim to, że ono w ogóle wystąpiło. W konsekwencji dostrzeżony mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania jego oceny przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej, w tym tych odniesionych do art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie zamyka się w pytaniu o to, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty produktowej powstałej przed 31 grudnia 2013 r. mógł zostać przerwany stosownie do powołanego pośród podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami obu instancji na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej, powołując się na odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, zawarte w art. 19 ustawy, z czym pełnomocnik Spółki się nie zgodził, zarzucając w skardze kasacyjnej dwukrotnie naruszenie tego przepisu. Jego zdaniem odesłanie to nie obejmowało art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w nieobowiązującym już art. 18 ust. 3 ustawy, do którego także odniesiono jeden z zarzutów kasacyjnych, wyczerpująco uregulowano kwestię przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty produktowej.
Zagadnienie to należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2013 r., tj. przed nowelizacją przeprowadzoną ustawą z 13 czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji dostrzegł ten fakt, nawiązując do normy intertemporalnej wyrażonej w art. 73 ust. 1 ustawy, toteż bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej w części, w jakiej nawiązują do powołanego przepisu. W rozpatrywanym kontekście bez znaczenia pozostaje także to, że przytoczył regulację art. 19 ustawy w brzmieniu obecnie obowiązującym. Dokonana ustawą z 13 czerwca 2013 r. nowelizacja wskazanego przepisu miała zresztą wymiar przede wszystkim redakcyjny, nie normatywny, w tym sensie, że doprecyzowywała jego treść poprzez eliminację zwrotów niejasnych. Sprowadzała się ona w istocie do dodania zastrzeżenia, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej ma odnosić się do zakresu nieuregulowanego ustawą, oraz do określenia, że ma ono dotyczyć opłat produktowych, nie zaś ponoszenia tych opłat.
Wspomniane zastrzeżenie z pewnością zaś można było skonstruować w drodze wykładni z zastosowaniem reguły interpretacyjnej zakładającej pierwszeństwo stosowania przepisów zawartych w ustawie szczególnej przed stosowanymi jedynie odpowiednio przepisami zamieszczonymi w ustawie generalnej, do której ta pierwsza odsyła celem uzupełnienia jej rozwiązań. Nie można również dostrzec jakiejkolwiek różnicy pomiędzy odpowiednim stosowaniem przepisów działu III Ordynacji podatkowej do ponoszenia opłat produktowych a stosowaniem ich do opłat produktowych. Przywołany dział III zatytułowany jest przecież "Zobowiązania podatkowe", z kolei zobowiązanie takie zdefiniowano w art. 5 Ordynacji podatkowej jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
W konsekwencji wszystkie przepisy działu III stanowią w zasadzie o ponoszeniu podatku lub o zobowiązaniu do poniesienia podatku, gdyż przez to odbiegające od terminologii Ordynacji podatkowej sformułowanie, które w efekcie słusznie usunięto z treści art. 19 ustawy, niepodobna rozumieć czego innego niż zapłaty podatku.
Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do opłat produktowych czy też do ponoszenia tych opłat oznacza zrównanie zobowiązania z tytułu opłat ze zobowiązaniem podatkowym, zarówno co do charakteru prawnego, jak i konstrukcji prawnej, w szczególności w zakresie takich elementów jak powstanie zobowiązania, jego wygaśnięcie, o czym będzie jeszcze mowa, czy prawne następstwa niewywiązania się z niego. W konsekwencji elementy te są dookreślane przez te przepisy, stosowane odpowiednio, rzecz jasna, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. To prowadzi do oczywistego wniosku o zbędności tych wszystkich przepisów ustawy, których treść pokrywa się z przepisami działu III Ordynacji podatkowej.
W związku z tym odnotować wypada, że tego rodzaju spostrzeżenie można odnieść do większości treści art. 18 ustawy. W jego ustępie pierwszym przewidziano mianowicie naliczanie odsetek za zwłokę w wysokości i na zasadach określonych w przepisach działu III ustawy - Ordynacja podatkowa w razie nieterminowego uiszczenia opłat produktowych lub uiszczenia ich w wysokości niższej od kwoty należnej. W literaturze uznano trafnie ten przepis za zbędny ze względu na zawarte w art. 19 ustawy ogólne odesłanie do działu III ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie ponoszenia opłat produktowych, a więc także w zakresie naliczania odsetek za zwłokę (tak M. Stoczkiewicz, uwaga 1 do art. 18 [w:] M. Bar, M. Bojarski, E. Kaleta-Jagiełło, M Sobiecki, M. Stoczkiewicz, Przepisy o opakowaniach oraz o opłacie produktowej i depozytowej. Komentarz, Warszawa 2002). Bezsprzecznie art. 18 ust. 1 odesłał do części działu III, do którego w całości odsyłał i nadal odsyła art. 19 ustawy i w efekcie wyrażał normę, jaką można było wywieźć z tego ostatniego przepisu. Powstała zatem sytuacja niejako podwójnego odesłania, w której zakres regulacji art. 18 ust. 1 ustawy w całości zawierał się w zakresie jej art.
19. Nie można wszak dostrzec takich przepisów działu III normujących odsetki, których przedmiotem byłoby coś innego niż wysokość odsetek i zasady ich naliczania, czyli takich, które byłyby objęte jedynie odesłaniem szczególnym z art. 18 ust. 1 ustawy i zarazem wyłączone z generalnego odesłania z art. 19 ustawy.
Identycznie w doktrynie oceniono art. 18 ust. 3 ustawy, którego treść niemal dokładnie pokrywa się z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdującego się w jej dziale III. Stanowił on, że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić, podczas gdy w powołanym art. 70 § 1 mowa o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w tym terminie, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego słusznie stwierdzono, że art. 18 ust. 3 ustawy jako przepis analogiczny do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zbędny, gdyż "wobec ogólnego brzmienia odesłania zawartego w art. 19 (...) całość zagadnienia regulowana jest (...) w rozdziale 8 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa" (tak M. Stoczkiewicz, op. cit., uwaga 3 do art. 18).
Wykładnia zmian stanu prawnego spowodowanych ustawą z 13 czerwca 2013 r., dokonywana z punktu widzenia przyjętego w skardze kasacyjnej założenia racjonalności ustawodawcy, prowadzi więc do wniosków odmiennych od tych sformułowanych przez pełnomocnika Spółki. Otóż racjonalności tej dowodzi korekta ustawy w części, w jakiej nie spełniała ona standardów w rozpatrywanej sferze, polegająca na omówionym wcześniej doprecyzowaniu nieudolnie zredagowanego odesłania w art. 19 ustawy i na usunięciu zbędnego art. 18 ustawy. Nie sposób natomiast podzielić poglądu pełnomocnika, jakoby zmiany te miały charakter merytoryczny i modyfikowały mechanizm zobowiązania z tytułu opłaty produktowej poprzez dopuszczenie odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, które wcześniej były wyłączone z zakresu odesłania przewidzianego w art. 19 ustawy ze względu na przepis szczególny art. 18 ust. 3 ustawy.
Jest poza sporem, że racjonalny ustawodawca, kierując się regułami poprawnej legislacji, nie powtarzałby w art. 18 ust. 3 ustawy rozwiązania zawartego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej po to, by wykluczyć stosowanie innych przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych zamieszczonych w dziale III Ordynacji podatkowej, do którego przecież w całości odesłał w kolejnym przepisie, art. 19 ustawy. Cel ten osiągnąłby poprzez uczynienie odpowiedniego zastrzeżenia podczas kształtowania treści odesłania. Tę łatwiejszą i prowadzącą do jednoznacznych rezultatów niebudzących jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych metodę konstruowania odesłania zastosował w innych przypadkach.
Rozwijając ten wątek zaznaczyć trzeba, że opłaty produktowe, jako daniny publiczne służące ochronie środowiska przed odpadami powstałymi po wykorzystaniu określonych produktów, zaliczane są do opłat za korzystanie ze środowiska, w przypadku których odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej stanowi regułę (R. Mikosz, G. Radecki, Leksykon opłat i kar pieniężnych związanych z korzystaniem ze środowiska, Wrocław 2010, s. 10, s. 29-33 oraz 185 i n.; skądinąd w opracowaniu tym podzielono przywołane wcześniej zapatrywanie M. Stoczkiewicza co do zbędności art. 18 ust. 3 ustawy jako powielającego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odesłano w art. 19 ustawy – s. 199, w przypisie). Uzasadnia to systemową wykładnię porównawczą, pozwalającą wyprowadzić wnioski z zestawienia przepisów poszczególnych ustaw, które takie odesłanie przewidują. W tych ramach nawiązać wypada przede wszystkim do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r.-Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799, ze zm.), która ma w omawianej materii znaczenie fundamentalne.
Otóż to w jej art. 272 pkt 1 uznano opłaty za korzystanie ze środowiska za jeden ze środków finansowo-prawnych ochrony środowiska, a w jej art. 273 ust. 3 wskazano, że przepisy innych ustaw określają odrębne przypadki i zasady ponoszenia takich opłat. Skądinąd w myśl art. 401 ust. 7 pkt 8 i art. 401c ust. 9 ustawy- Prawo ochrony środowiska wpływy z opłat produktowych pobieranych na podstawie przepisów ustawy są przychodami Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przeznaczanymi na ściśle określone cele łączące się z ochroną środowiska, w szczególności dofinansowanie przedsięwzięć i zadań związanych z gospodarowaniem odpadami, zapobieganiem powstawaniu odpadów oraz edukację ekologiczną. Dlatego należy zwrócić uwagę, że wynikające z art. 281 ust. 1 ustawy-Prawo ochrony środowiska generalne odesłanie do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej – które odpowiadało odesłaniu z art. 19 ustawy w pierwotnym brzmieniu, skoro odniesiono je m.in. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska – w dalszych jednostkach redakcyjnych opatrzono zastrzeżeniami w konkretnych sytuacjach wyłączającymi z zakresu odesłania niektóre przepisy tego działu.
W świetle art. 281 ust. 2 i 3 powołanej ustawy do ponoszenia uregulowanych w niej sankcji finansowych nie stosuje się zwłaszcza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczących odroczenia terminu płatności należności oraz umarzania zaległych zobowiązań i odsetek za zwłokę. Wyłączenia tego dokonano przy tym mimo tego, że w art. 317-321 ustawy-Prawo ochrony środowiska wprowadzono odrębne rozwiązania ulgowe, mogące doprowadzić do zmniejszenia lub niekiedy także umorzenia tych sankcji. Byłoby ono jednak niepotrzebne, gdyby przyjąć koncepcję prezentowaną w sprawie przez pełnomocnika Spółki, że unormowanie jakiejś kwestii w ustawie szczególnej oznacza, iż nie można stosować regulujących taką kwestię przepisów innego aktu prawnego na zasadzie przewidzianego w tej ustawie odesłania. Treść rozważanego art. 281 potwierdza postawioną wcześniej tezę przeciwną, że należy odpowiednio stosować wszystkie przepisy, do których odesłano, chyba że pozostają one w sprzeczności z ustawą zawierającą odesłanie.
Koncepcja ta przekreśla zresztą sens odesłania z art. 19 ustawy polegający na dookreśleniu konstrukcji prawnej opłaty produktowej poprzez zrównanie zobowiązania z tytułu tej daniny publicznej ze zobowiązaniem podatkowym. Zakłada ona bowiem, że art. 18 ust. 3 ustawy normował przedawnienie opłaty produktowej kompleksowo i wyczerpująco, tj. wyłączając to zagadnienie z zakresu przewidzianego w art. 19 ustawy, nie zważając, iż spowodowałoby to lukę prawną, i to taką, która w praktyce uniemożliwiłaby zastosowanie tego przepisu. Na podstawie art. 18 ustawy nie można wszak udzielić odpowiedzi na pytanie o następstwa prawne upływu terminu przedawnienia. Odpowiedzi tej trzeba poszukiwać w przepisach działu III Ordynacji podatkowej, do których odesłano w art. 19 ustawy. Mianowicie, wedle znajdującego się w nim art. 59 § 1 pkt 9 wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa.
Tym samym w istocie pełnomocnik Spółki, negując możność sięgnięcia do tego przepisu jako odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wykraczającym poza treść art. 18 ust. 3 ustawy, jednak do niego nawiązuje, skoro opowiada się za stanowiskiem, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty produktowej postępowanie w jej przedmiocie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. To właśnie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ustawy jest jedynym uzasadnieniem tej bezprzedmiotowości, jeżeli zważyć, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych nie powoduje ich wygaśnięcia i nie wyklucza definitywnie możliwości ich dochodzenia, w tym w toku postępowania sądowego.
Nie ulega więc wątpliwości, że zgodnie z odesłaniem z art. 19 ustawy należało odpowiednio stosować do opłaty produktowej przepisy działu III Ordynacji podatkowej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, m.in. jej art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2. Bieg terminu przedawnienia z tytułu opłaty produktowej zatem nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, i rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Niedostrzeżenie tego faktu i umorzenie postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania z uwagi na oczywiście błędne przekonanie, że termin przedawnienia upłynął, mimo że w rzeczywistości był zawieszony, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Pełnomocnik Spółki nie wykazał natomiast, by interpretacja przepisu art. 18 ust. 3 ustawy w okresie jego obowiązywania w zestawieniu z art. 19 ustawy budziła wątpliwości, w szczególności nie przywołał konkretnych orzeczeń czy też wypowiedzi w literaturze fachowej, które mogłyby ten pogląd potwierdzić.
Co więcej, pozostaje on w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie w dniu 5 maja 2015 r., i to właśnie dlatego, że jego uzasadnienie, na co nietrafnie powołuje się pełnomocnik, nie zawiera rozważań na temat przedawnienia. Gdyby bowiem zobowiązanie z tytułu opłaty produktowej za 2008 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., to wyrok ten był podjęty w kwestii zobowiązania, które wygasło kilka miesięcy wcześniej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2015 r. nie tylko nie stwierdził, że z powodu przedawnienia postępowanie jest bezprzedmiotowe, lecz przyjmując jako oczywiste, bo niewymagające dalszych wyjaśnień, założenie odmienne, nakazał jego kontynuację i ustosunkowanie się do przedłożonej przez Spółkę korekty jego wysokości.
Całokształt rozważań prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu, skoro prawidłowo oddalił skargę na podstawie 151 P.p.s.a.
Mając to względzie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw branych pod uwagę z urzędu, oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a