Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2548/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia opłaty za substancje kontrolowane (sygn. akt IV SA/Wa 654/10).

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Marszałek Województwa Mazowieckiego decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] wymierzył T. sp. z o. o. w P. dodatkową opłatę za substancje kontrolowane za 2008 r. w kwocie 280.000 zł i zobowiązał do wpłaty tej kwoty w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ustalił, że pismem z dnia 17 marca 2009 r. T. sp. z o. o. przesłała do Marszałka Województwa Mazowieckiego roczne sprawozdanie o wysokości należnej opłaty za substancje kontrolowane wprowadzone po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2008 r., z którego wynika, że wysokość należnej opłaty wynosi 707.682 zł. W tym samym dniu spółka złożyła do Marszałka Województwa Mazowieckiego wniosek o rozłożenie należnej opłaty na raty w trybie art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W dniu 31 marca 2009 r. Spółka wpłaciła na konto Urzędu Marszałkowskiego w Warszawie kwotę 147.682 zł. Ponadto w dniu 30 kwietnia 2009 r. wpłacono kwotę 140.000 zł, a w dniu 7 maja 2009 r. kwotę 420.0000 zł. Łącznie do dnia 7 maja 2009 r. spółka wpłaciła na konto Urzędu Marszałkowskiego kwotę 707.682 zł.

W związku z tym, na wniosek Spółki, decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. postępowanie w przedmiocie rozłożenia płatności opłaty za substancje kontrolowane wprowadzone po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2008 r. zostało umorzone.

Pismem z dnia 25 maja 2009 r. poinformowano Spółkę o wszczęciu postępowania administracyjnego w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową (Dz. U. Nr 121, poz. 1263 ze zm., zwana dalej "ustawą"), w sprawie wydania decyzji określającej dodatkową opłatę za substancje kontrolowane w wysokości odpowiadającej 50% niewpłaconej w terminie do 31 marca 2009 r. kwoty z tytułu opłaty za substancje kontrolowane za rok 2008. Stronę poinformowano o zebraniu pełnego materiału dowodowego, a także o możliwości zapoznania się z aktami oraz złożenia wyjaśnień w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie spółka wniosła o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na wpłacenie całości zadeklarowanej w rocznym sprawozdaniu kwoty z tytułu substancji kontrolowanych wprowadzonych do obrotu.

SKO w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że kwestie wprowadzania do obrotu na terenie RP substancji kontrolowanych reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową. Zgodnie z art. 20 ustawy podmiot wprowadzający po raz pierwszy do obrotu na terytorium RP substancje, o których mowa w art. 18, jest obowiązany do składania właściwemu marszałkowi województwa, rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty za substancje kontrolowane w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy ta opłata. Art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że opłata za substancje kontrolowane jest wnoszona na odrębny rachunek bankowy właściwego urzędu marszałkowskiego do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy ta opłata. Zgodnie z treścią art. 22 ustawy, jeżeli podmiot nie dokonał wpłaty za substancje kontrolowane w terminie określonym w art. 21 ust. 2 lub wpłacił ją w wysokości niższej od należnej, marszałek województwa ustala w drodze decyzji dodatkową opłatę za substancje kontrolowane w wysokości odpowiadającej 50% niewpłaconej kwoty z tytułu opłaty za substancje kontrolowane.

Organ podał, że należna opłata za substancje kontrolowane musi więc zostać wniesiona w wysokości wykazanej w sprawozdaniu do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy ta opłata. W przeciwnym razie podmiot zobowiązany do jej uiszczenia naraża się na konieczność poniesienia dodatkowej opłaty za substancje kontrolowane. Z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że dodatkowa opłata jest naliczana, gdy podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie wpłacił jej w ogóle do dnia 31 marca, bądź podmiot wpłacił do dnia 31 marca kwotę niższą, niż wynikająca ze sprawozdania. Datą decydującą w tym przypadku jest 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy opłata. Jeżeli zatem organ stwierdzi, że w tej dacie opłata nie została uiszczona, albo że wpłacono kwotę niższą niż należna, wydaje decyzję o wymierzeniu dodatkowej opłaty za substancje kontrolowane w wysokości 50% niewpłaconej kwoty z tytułu opłaty za substancje kontrolowane. Z art. 22 ust. 2 ustawy wynika, że wydanie decyzji w tym zakresie jest obligatoryjne i nie pozostawia decyzji o nałożeniu dodatkowej opłaty uznaniu marszałka.

Organ drugiej instancji zauważył, że Spółka wraz ze sprawozdaniem złożyła wniosek o rozłożenie na raty opłaty za substancje kontrolowane. Decyzja w tym zakresie nie została wydana, ponieważ spółka nie czekając na rozstrzygnięcie organu wpłaciła w dwóch ratach brakującą kwotę z tytułu opłat za substancje kontrolowane i wniosła o umorzenie postępowania w przedmiocie rozłożenia płatności na raty. W tej sytuacji, pomimo uiszczenia całości opłaty za substancje kontrolowane (po terminie wskazanym w ustawie i bez decyzji organu w przedmiocie rozłożenia należności na raty), Marszałek prawidłowo uznał, że na dzień 31 marca 2009 r. opłata za substancje kontrolowane nie została uiszczona w pełnej wysokości, co jest przesłanką do nałożenia opłaty dodatkowej.

SKO stwierdziło, że na dzień 31 marca 2009 r. spółka wpłaciła kwotę 147.682 zł. Oznacza to, że uiszczono kwotę o 560.000 zł niższą niż należna. Z uwagi na powyższe organ prawidłowo nałożył na Spółkę kwotę 280.000 zł tytułem dodatkowej opłaty za substancje kontrolowane (kwota ta stanowi 50% niedopłaty). Podało ponadto, że zgodnie art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, niewpłacona w terminie część opłaty stanowi zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Od powyższej decyzji skargę wniosła T. sp. z o. o. zarzucając jej naruszenie art. 22 § 1 ustawy poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 2 Konstytucji, oraz art. 2 w związku z art. 31 § 3 Konstytucji, a także naruszenie art. 6-9, 15, 77 oraz 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako k.p.a.). W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że art. 22 ustawy nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż jest niezgodny z Konstytucją. Sprzeczność normy zawartej w art. 22 ustawy zachodzi na gruncie art. 2 Konstytucji i wyrażonej w niej zasady demokratycznego państwa prawnego. Naruszenie to polega na tym, iż nałożenie opłaty dodatkowej w wysokości 280.000 zł na skarżącą stanowi dwukrotne poddanie jej sankcjom odstraszająco - represyjnym za to samo zdarzenie.

Do opłat, o których mowa w ustawie, stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym normy dotyczącej odsetek za opóźnienie w spłacie zobowiązań podatkowych. Takie odsetki zostały skarżącemu naliczone i przez niego uiszczone. W związku z tym aktualność zachowuje orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wywiedzione z art. 2 Konstytucji, dotyczące danin publicznoprawnych. Przejawem urzeczywistniania idei demokratycznego państwa prawnego w dziedzinie danin publicznoprawnych powinny być zasady wyłączności ustawy, zakaz retroaktywności prawa podatkowego, zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada praw nabytych i zasada sprawiedliwości opodatkowania. Nakładając na Spółkę opłatę dodatkową w wysokości 280.000 zł w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 22 ustawy, organy naruszyły przynajmniej dwie z powyższych zasad.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

WSA w Warszawie oddalając skargę Spółki, w uzasadnieniu wspomnianego na wstępie wyroku, podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy. Sąd I instancji uznał, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową wynika bezsprzecznie, że opłata za substancje kontrolowane musi zostać wniesiona w wysokości wykazanej w sprawozdaniu, do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy opłata. W przeciwnym razie podmiot zobowiązany do jej uiszczenia naraża się na konieczność poniesienia dodatkowej opłaty za substancje kontrolowane. Jeżeli zatem organ stwierdzi, że w tej dacie opłata nie została uiszczona, albo że wpłacono kwotę niższą niż należna, wydaje decyzję o wymierzeniu dodatkowej opłaty za substancje kontrolowane w wysokości 50% niewpłaconej kwoty z tytułu opłaty. Z art. 22 ust.1 ustawy wynika, że wydanie decyzji w tym zakresie jest obligatoryjne.

Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, że marszałek województwa ustala w drodze decyzji dodatkową opłatę za substancje kontrolowane. Ustalenie opłaty nie ma zatem charakteru uznaniowego. Nie jest też możliwe miarkowanie tej opłaty, skoro ustawodawca wprost wskazał sposób ustalenia jej wysokości.

WSA w Warszawie uznał za niesporne, że skarżąca spółka nie zadośćuczyniła obowiązkowi uiszczenia opłaty do dnia 31 marca. Po stronie Marszałka powstał więc obowiązek ustalenia opłaty, o której mowa w art. 22 ust.1 ustawy. Z uwagi na powyższe organ prawidłowo nałożył na Spółkę kwotę 280.000 zł tytułem dodatkowej opłaty za substancje kontrolowane, stanowiąca 50% wartości niedopłaty.

Sąd I instancji podniósł, że skarżąca wraz ze sprawozdaniem złożyła wniosek o rozłożenie na raty płatności opłaty za substancje kontrolowane. Decyzja w tym zakresie nie została wydana, ponieważ spółka nie czekając na rozstrzygnięcie organu wpłaciła w dwóch ratach brakującą kwotę z tytułu opłat za substancje kontrolowane i wniosła o umorzenie postępowania w przedmiocie rozłożenia płatności na raty. W tej sytuacji, pomimo uiszczenia całości opłaty za substancje kontrolowane (po terminie wskazanym w ustawie i bez decyzji organu w przedmiocie rozłożenia należności na raty), Marszałek prawidłowo uznał, że na dzień 31 marca 2009 r. opłata za substancje kontrolowane nie została uiszczona w pełnej wysokości i nałożył opłatę dodatkową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 23 cyt. ustawy Sąd I instancji stwierdził, że uszło uwadze skarżącego, że w literalnej treści przepis art. 23 stanowi, że przepisy działu III ordynacji podatkowej stosuje się "odpowiednio". Odpowiednie stosowanie przepisów jednej ustawy do drugiej ustawy oznacza stosowanie w trojaki sposób: niektóre z nich stosuje się wprost, inne z modyfikacjami, a jeszcze inne nie mają w ogóle zastosowania ze względu na charakter danej sprawy. W związku z tym, zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej nie ma podstaw do stosowania wprost orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego danin publicznoprawnych w sposób sugerowany przez skarżącego, tj. zwalniający go od obowiązku uiszczenia opłaty.

Sąd I instancji uznał za trafne twierdzenie skarżącej, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zasada wyłączności ustawy, która akurat w okolicznościach, rozważanych w niniejszej sprawie, znalazła w pełni odzwierciedlenie w treści art. 22 ustawy. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut Spółki, że norma zawarta w art. 22 ustawy narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Brzmienie cytowanego przepisu ustawy wyklucza stosowanie instytucji miarkowania kary, znanej regulacjom cywilnoprawnym.

WSA w Warszawie wskazał ponadto, że skarżąca zarzuciła również - powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, iż naruszono postulaty jawności, pewności i jasności prawa, oraz że ten ostatni postulat nie został w żaden sposób urzeczywistniony, ani przez organy obu instancji, ani przez art. 22 ustawy. Zdaniem Sądu I instancji brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwestionowany przepis narusza postulaty jawności, pewności czy jasności prawa, ponieważ brzmienie tego przepisu jest jasne i precyzyjne.

W ocenie Sądu I instancji przyjęcie przez ustawodawcę art. 22 ustawy, wyklucza możliwość powoływania się na odmienne intencje autora projektu ustawy. Brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości, co do zakresu jego stosowania. Na marginesie Sąd I instancji zauważył, że nie jest rzadkością w (nie tylko) polskim porządku prawnym istnienie rozdźwięku pomiędzy intencjami ustawodawcy, czy inicjatorów ustawy podczas prac nad przepisami, a ostatecznie przyjętą treścią przepisu.

W związku z powyższym, zdaniem WSA w Warszawie, brak jest podstaw do kwestionowania zgodności cytowanego przepisu z art. 2 Konstytucji odnośnie zasad nakładania danin publicznych na podmioty prywatne.

W ocenie Sądu I instancji brak też jest podstaw do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji naruszył normy, zawarte w art. 8 i 9 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie skarżącemu, iż uiszczenie opłaty za wprowadzenie substancji kontrolowanych przed rozpatrzeniem wniosku o rozłożenie należności na raty oraz późniejsze wycofanie tego wniosku doprowadzi do poważnych, negatywnych dla niego, konsekwencji w postaci nałożenia karnej opłaty dodatkowej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że z treści obowiązujących w tej kwestii przepisów nie wynika, aby wniosek o rozłożenie należności na raty zwalniał od uiszczenia opłaty z art. 22 ust.1 ustawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła T. Sp. z o. o. z siedzibą w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

Naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową skutkującą niewłaściwym zastosowaniem: art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 22 § 1 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2. b) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 § 1 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 31 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
3. c) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 w związku z art. 31 § 3 Konstytucji RP.
4. 2. Naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. a) naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz zawierającego merytoryczne braki w uzasadnieniu utrudniające skarżącej jego kwestionowanie;
2. b) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 6, 7, 8, 9,15, 77 oraz 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnych w sposób istotny naruszających przepisy postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową, z którego wynika, że w sprawach opłat za substancje kontrolowane odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. WSA w przeważającej mierze oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, iż zarówno przytoczone orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak i fakt nałożenia na skarżącą podwójnych sankcji publiczno-prawnych za ten sam czyn nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż "odpowiednie stosowanie przepisów jednej ustawy do drugiej ustawy oznacza stosowanie w trojaki sposób: niektóre z nich stosuje się wprost, inne z modyfikacjami, a jeszcze inne nie mają w ogóle zastosowania ze wzglądu na charakter danej sprawy". Kasator przyznał rację Sądowi, co do generalnej słuszności tej tezy, jednak w treści rozstrzygnięcia, mającego być odwzorowaniem toku myślowego Sądu, który przesądził o oddaleniu skargi argument ten nie uległ dalszemu pogłębieniu, co świadczy o niedokonaniu należytej wykładni art.

23. Sąd I instancji ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, iż nie należy posiłkować się Ordynacją podatkową, ani wywiedzionym z niej orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, kiedy to powinien był rozważyć zakres obowiązywania każdego z powołanych przepisów czy orzeczeń, niezależnie od możliwości zbadania zasadności skargi wykraczając poza zarzuty i wnioski oraz podstawy prawne przytoczone przez skarżącą.

Kasator podniósł, że na skarżącą nałożono obowiązek zapłaty zarówno opłaty dodatkowej w wysokości 280.000,00 zł, jak również odsetek na podstawie Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe odsetki zostały przez skarżącą uiszczone. Charakter odstraszająco - represyjny tak zwanych odsetek podatkowych nie budzi wątpliwości, co jest potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 150/04). Zdaniem pełnomocnika Spółki identyczną funkcję pełni sankcja w formie opłaty dodatkowej zawarta w art. 22 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową. W demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne jest, by za ten sam czyn podmiot ponosił podwójną sankcję na mocy różnych regulacji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała również na sprzeczność normy zawartej w art. 22 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową z art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawnego). Jej zdaniem ewidentnym naruszeniem Konstytucji jest fakt, iż nałożenie opłaty dodatkowej w wysokości 280.000,00 zł na skarżącego stanowi dwukrotne poddanie go sankcjom odstraszająco - represyjnym za to samo zdarzenie. Niezależnie od powyższego w zaskarżonym orzeczeniu naruszona została zasada sprawiedliwości opodatkowania, a w konsekwencji art. 2 Konstytucji w związku z art. 31 § 3 Konstytucji wprowadzającej do polskiego porządku prawnego zasadę proporcjonalności, która zakłada że "podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć.

Zdaniem kasatora art. 22 cyt. ustawy przewiduje dwa stany faktyczne, w których znajduje on zastosowanie. Po pierwsze opłatę dodatkową wymierza się w przypadku nieuiszczenia opłaty w przewidzianym terminie, po drugie organ ma prawo wymierzyć opłatę, gdy podmiot obowiązany wpłaci opłatę w wymiarze niższym niż należny. W przedmiotowym stanie faktycznym żadna z wymienionych przesłanek nie zachodzi. Wobec powyższego nałożenie na "T. " Sp. z o.o. kary 280.000,00 zł tytułem opłaty dodatkowej było rażąco niesprawiedliwe.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że żadna regulacja ustawowa nie wyłączyła w przypadku zobowiązań o charakterze publicznoprawnym bezpośredniego stosowania konstytucyjnej zasady proporcjonalności, zgodnie z którą również w przypadku podatków czy opłat należy stosować instytucję miarkowania kary, znaną regulacjom cywilnoprawnym (484 § 2 Kodeksu cywilnego). Na poparcie tej tezy kasator powołał przepisy ustawy Prawo przewozowe i ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Na mocy art. 84 ostatnio cytowanej ustawy przedsiębiorca wydobywający kopalinę ze złoża obowiązany jest do uiszczenia opłaty eksploatacyjnej. Punkt 10 przedmiotowego artykułu stanowi iż, w przypadku gdy przedsiębiorca niedopełnia obowiązku wniesienia opłaty, lub składa informacje budzące zastrzeżenia właściwy organ administracji sam może wymierzyć opłatę w oparciu o standardową stawkę rozliczeniową. Za ciężkie naruszenie norm prawa geologicznego i górniczego odrębne sankcje przewidziane są w art. 85a, gdzie za wydobywanie kopalin bez koncesji lub z rażącym naruszeniem jej warunków organ ustala opłatę eksploatacyjną w wysokości osiemdziesięciokrotnej stawki opłaty eksploatacyjnej.

Zatem Prawo geologiczne i górnicze stosuje podwójny system miarkowania kary. Po pierwsze w zależności od stopnia przewinienia są przewidziane odrębne normy - podstawowa stawka w przypadku nieuiszczenia opłaty w terminie (art. 84), oraz stawka osiemdziesięciokrotna w przypadku wydobywania kopalin bez koncesji lub innego rażącego naruszenia prawa (art. 85a). Ponadto karna opłata jest dodatkowo miarkowana dzięki przelicznikowi, który opłatę eksploatacyjną uzależnia od ilości faktycznie wydobytych kopalin. Powyższy system nakładania kary ma zapobiegać niesprawiedliwości i naruszaniu zasady proporcjonalności.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator podniósł, że Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie. Skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze do WSA podnosiła, iż w dniu 18 marca 2009 r. spełniła obowiązek nałożony w ustawie o substancjach zubażających warstwę ozonową i złożyła Marszałkowi Województwa Mazowieckiego roczne sprawozdanie o wysokości należnej opłaty za substancje kontrolowane wprowadzone po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za rok 2008, w którym wykazała do uiszczenia kwotę w wysokości 707 682,00 zł. Jednocześnie w tym samym dniu skarżąca w trybie art. 67a § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej skierowała do Marszałka Województwa wniosek o rozłożenie należnej opłaty na raty przedstawiając równocześnie propozycję harmonogramu spłat. Skarżąca została zmuszona do złożenia w/w wniosku w związku z okolicznościami od niej niezależnymi, związanymi z trudną sytuacją gospodarczą kontrahentów, spowodowaną spowolnieniem ekonomicznym i światowym kryzysem finansowym.

W dniu 23 marca 2009 r. doręczono skarżącej wezwanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego do udostępnienia informacji niezbędnych do rozpatrzenia wniosku o rozłożenie opłaty na raty. Powyższe zostało przez skarżącą natychmiast wykonane w dniu 24 marca 2009 r. Już sam fakt nieodrzucenia przez Marszałka Województwa wniosku o rozłożenie opłaty na raty świadczy, iż organ był przekonany o zastosowaniu zasad i przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, na co nie zwrócił uwagi Sąd I instancji. Kasator zaznaczył, że do dnia 31 marca 2009 r. organ nie podjął decyzji w sprawie złożonego wniosku o rozłożenie opłaty na raty, jak również nie udzielił informacji o zagrożeniu dodatkową opłatą. Wobec braku decyzji w sprawie rozłożenia na raty oraz uzyskaniem przez skarżącą możliwości uregulowania pozostałej należności wniosek o rozłożenie na raty stał się bezprzedmiotowy. Z tych względów przedmiotowy wniosek został cofnięty, a sprawa została umorzona.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny pomijając fakt nałożenia na Spółkę zarówno opłaty dodatkowej, jak i odsetek od zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną podniósł również, że istotny wpływ na wynik sprawy miały kardynalne braki w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wskazujące, iż w postępowaniu sądowym nie przeprowadzono rzeczywistej kontroli działalności organów administracji. Sąd I instancji jednoznacznie w uzasadnieniu wskazał, iż zarzuty niekonstytucyjności przepisów ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową w ogóle nie podlegały rozważaniu przez Sąd. Niewątpliwym jest, iż konsekwencją tego są bardzo ogólnikowe motywy rozstrzygnięcia wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Takie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., skutkujące niekompletnym uzasadnieniem wyroku nie tylko może uniemożliwić skarżącej wniesienie skutecznej skargi kasacyjnej, ale również wskazuje na braki merytoryczne w postępowaniu sądowym.

Reasumując kasator wskazał, że kierując się wykładnią celowościową, do której dokonania zobowiązany jest WSA, jak również założeniem o racjonalności ustawodawcy, że użyte w art. 22 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową sformułowanie "wpłacił ją w wysokości niższej od należnej" odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy zobowiązany podmiot podaje nieprawdziwe informacje i zaniża wysokość należnej opłaty w sprawozdaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i w tak zaniżonej wysokości ją wpłaca. Zaś sformułowanie "nie dokonał wpłaty" odnosi się do sytuacji, gdy zobowiązany podmiot w ogóle nie składa sprawozdania o wysokości należnej opłaty i tym samym nie dokonuje wpłaty. W przedmiotowym stanie faktycznym żadne z powyższych nie miało miejsca. Skarżąca uiściła opłatę w wysokości wskazanej w terminowo złożonym sprawozdaniu, natomiast opóźnienie wynikło z kwestii przelewu, a nie ze złej woli skarżącej, która w pełni chciała realizować obowiązki nałożone w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Należy zauważyć, że postępowanie kasacyjne oparte jest na zasadzie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od Sądu I instancji, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Bada natomiast zasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zakres kontroli jest zatem określony i ograniczony wskazanymi w skardze kasacyjnej przyczynami wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdyby zachodziły przesłanki, powodujące nieważność postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: p.p.s.a.), NSA mógłby podjąć działania z urzędu, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze. W niniejszej sprawie nie stwierdzono powyższych przesłanek.

W niniejszej sprawie zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy zbadać zasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ewentualna weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji możliwa jest jedynie w przypadku niestwierdzenia uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia kryteria określone w powołanym przepisie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Wskazał zarówno na okoliczność złożenia przez skarżącą Spółkę rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty za substancje kontrolowane (z dnia 17 marca 2009 r.), jak też wniosku o rozłożenie powyższej opłaty na raty.

Sąd I instancji wyjaśniał również konsekwencje cofnięcia przez skarżącą wniosku o rozłożenie na raty należnej opłaty. Odniósł się również do kwestii związanej z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie. Prawdą jest, że wywód Sądu I instancji w tym zakresie nie jest zbyt obszerny, jednak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Kasator w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał także na naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt "c" p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdza inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie zastosował tego przepisu ponieważ uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a postępowania przeprowadzone przez organy nie naruszały wskazanych przez niego podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Sąd kasacyjny podziela to stanowisko. Zdaniem NSA brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie są one również uzasadnione.

Uchwalenie przez ustawodawcę przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową (Dz. U. Nr 121, poz. 1263 ze zm.) było spowodowane głównie koniecznością dostosowania polskich uregulowań dotyczących substancji zubożających warstwę ozonową do obowiązującej regulacji wspólnotowej w tym zakresie. W przepisach rozporządzenia WE nr 2037/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie substancji zubożających warstwę ozonową (Dz. U. UE L z dnia 29 września 2000 r.) oraz obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. rozporządzeniu nr 1005/2009 (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2009 r.) ustanowiono generalnie zakaz wprowadzania substancji kontrolowanych do środowiska. Zakaz jest zasadą, natomiast możliwość używania takich substancji jest wyjątkiem. Podstawowym celem wprowadzenia tej regulacji była konieczność ochrony środowiska. Ochrona środowiska jest wartością szczególnie chronioną zarówno w prawodawstwie wspólnotowym, jak też w prawie krajowym.

Dlatego też wprowadzanie do obrotu substancji zubożających warstwę ozonową związane jest z koniecznością ponoszenia opłat na rzecz Państwa. Aby umożliwić organom państwa skuteczną kontrolę działalności podmiotów używających w swojej działalności tzw. substancji kontrolowanych, wprowadzono m. in. konieczność deklarowania przez takie podmioty ilości substancji kontrolowanej wprowadzonej do obrotu oraz wyliczenia wysokości należnej opłaty, w terminie określonym w ustawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową, jeżeli podmiot, o którym mowa w art. 18, nie dokonał wpłaty opłaty za substancje kontrolowane w terminie określonym w art. 21 ust. 2 (do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy ta opłata) lub wpłacił ją w wysokości niższej od należnej, marszałek województwa ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę za substancje kontrolowane w wysokości odpowiadającej 50 % niewpłaconej kwoty z tytułu opłaty za substancje kontrolowane. W niniejszej sprawie poza sporem jest okoliczność, że skarżąca Spółka złożyła do właściwego organu w ustawowym terminie sprawozdanie roczne o wysokości należnej opłaty za substancje kontrolowane. Bezsporne jest również, że do dnia 31 marca nie uiściła opłaty w całości.

W związku z powyższym organ był zobowiązany nałożyć na Spółkę opłatę dodatkową zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy jest przy tym jasny i przewiduje dwa stany faktyczne. Po pierwsze opłatę dodatkową wymierza się w przypadku nieuiszczenia opłaty w przewidzianym terminie, po drugie gdy podmiot zobowiązany wpłaci w przewidzianym terminie opłatę w wymiarze niższym niż należny. Za takim jego rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. Oba te stany faktyczne umieszczone zostały bowiem w jednym zdaniu, przedzielonym przecinkiem, co wskazuje, że zwrot "w terminie określonym w art. 21 ust. 1" odnosi się do obydwu z nich. Nie bez znaczenia jest również fakt, że zakaz wprowadzania substancji kontrolnych jest zasadą, a zróżnicowanie sytuacji, gdy ktoś w ogóle nie uiścił opłaty w pełnej wysokości lub uiścił ją po terminie znajduje odzwierciedlenie w wysokości odsetek za nieterminowe wykonanie zobowiązania publicznoprawnego, a nie opłaty dodatkowej.

Wspomniana opłata dodatkowa stanowi w istocie karę administracyjną. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 1 marca 1994 r. sygn. akt U 7/93 kary administracyjne są to środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kara taka jest następstwem stwierdzenia zaistnienia stanu faktycznego niezgodnego z prawem. Celem wprowadzenia terminu do uiszczenia opłaty za wprowadzenie do obrotu substancji kontrolowanych było właśnie zdyscyplinowanie podmiotów wprowadzających do wykonania tego obowiązku. Sankcją za nieuiszczenie zadeklarowanej kwoty w terminie jest nałożenie na taki podmiot opłaty dodatkowej.

Opłata dodatkowa ma inny cel niż odsetki, o których mowa w Dziale III Ordynacji podatkowej. O ile obowiązek uiszczenia opłaty dodatkowej wymierzonej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową, powstaje w momencie upływu terminu do uiszczenia opłaty podstawowej, tak samo jak odsetki, to opłata dodatkowa od razu ma określoną wysokość, która nie ulega zwiększeniu wraz z upływem czasu. Natomiast wysokość odsetek rośnie od momentu wymagalności określonego świadczenia do czasu jego spełniania. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 210 -211). O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości.

Z powyższego wynika, że inna jest istota wspomnianej opłaty dodatkowej, a inna odsetek. Opisane instytucje prawne mają różne cele, a ich zastosowanie jest uzależnione od wystąpienia odmiennych okoliczności faktycznych. Ponadto, co należy podkreślić niniejsze postępowanie dotyczy kwestii związanej z wymierzeniem opłaty dodatkowej za substancje kontrolowane, a nie odsetek za nieterminowe wykonanie zobowiązania publicznoprawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe za niezasadne należy uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, o podwójnym ukaraniu Spółki za to samo przewinienie, a co za tym idzie niezasadne jest twierdzenie dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zasada ta wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji, a jej istotą jest idea zakazu nadmiernej ingerencji. Innymi słowy jeżeli muszą być ustanawiane jakiekolwiek ograniczenia praw i wolności to tylko w niezbędnym zakresie. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Zauważyć trzeba, że instytucja opłaty dodatkowej ma swoją podstawę w ustawie (art. 22 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową), a materialnym ograniczeniem konstytucyjnych praw i wolności w tym przypadku jest konieczność ochrony środowiska. Jak wspomniano wyżej wartość jaką jest ochrona środowiska podlega szczególnej ochronie konstytucyjnej. Wartość ta zajmuje wysoką pozycję w ramach tej ochrony. Ograniczenie takich wolności, jak na przykład wolność działalności gospodarczej może być uzasadniona właśnie koniecznością ochrony środowiska.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku możliwości miarkowania wysokości opłaty dodatkowej należy zauważyć, że twierdzenie kasatora w tym zakresie nie jest prawdziwe. W art. 22 ust. 1 ustawy o substancjach zubożających warstwę ozonową ustawodawca wyraźnie uzależnił wysokość tej opłaty od wysokości nieuiszczonej w terminie opłaty podstawowej. Z przepisu tego wynika, iż marszałek województwa ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę za substancje kontrolowane w wysokości odpowiadającej 50 % niewpłaconej kwoty z tytułu opłaty za substancje kontrolowane. Kwestie dotyczące m. in. odroczenia terminu uiszczenia opłaty, bądź rozłożenia jej na raty, jak wskazuje kasator nie zostały uregulowane bezpośrednio w ustawie o substancjach zubożających warstwę ozonową. Ustawa ta zawiera jednak odesłanie do Działu III Ordynacji podatkowej, w której w rozdziale 7a przewidziano możliwość odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty. Ta okoliczność nie była jednak przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszania zarówno wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. substancjach zubożających warstwę ozonową, jak też Konstytucji RP.

Stąd też NSA działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.