Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 3462/19

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt II SA/Łd 400/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi [...] S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty stałej za wprowadzanie do rzeki oczyszczonych ścieków przemysłowych, uchylił zaskarżoną decyzję.

Wyrok ten został wydany w następującym stanie sprawy:

Dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, na podstawie art. 271 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. poz. 1566 i 2180), ustalił skarżącej spółce, na podstawie decyzji nr [...] za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. opłatę stałą w wysokości 74.460 zł za wprowadzanie do rzeki R. oczyszczonych ścieków przemysłowych, będących mieszaniną wód popłucznych oraz wód opadowych i roztopowych. Opłata stała została obliczona zgodnie z art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z poz. 2502).

Jednocześnie wskazano, że opłatę należy uiścić na rachunek Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w czterech kwartalnych ratach, a każda z nich płatna w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji – art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800) w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne w wysokości po 18.615 zł. Przedmiotowa informacja została doręczona spółce 31 stycznia 2019 r.

Od powyższej informacji skarżąca spółka złożyła reklamację, nie zgadzając się z wysokością opłaty.

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w L., na podstawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 271 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 ustawy Prawo wodne oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), zwanej dalej jako "k.p.a.", określił spółce za okres od 1 styczeń 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. opłatę stałą w wysokości 74.460 zł za wprowadzanie do rzeki R. oczyszczonych ścieków przemysłowych będących mieszaniną wód popłucznych oraz wód opadowych i roztopowych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że reklamacja nie mogła zostać uznana. Skarżąca Spółka uzyskała pozwolenie wodnoprawne na mocy decyzji Starosty R. z [...] grudnia 2016 r. Zgodnie z jej pkt 1 ścieki powstające na terenie zakładu spółki odprowadzane są jako ścieki przemysłowe, będące mieszaniną wód popłucznych oraz wód opadowych i roztopowych. Z pozwolenia tego wynika też, że mieszanina ta odprowadzana jest do rzeki R. jednym wylotem. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie stawki 2,5 zł na dobę za 1m³/s wynikającej z § 6 rozporządzenia w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne, gdyż ta odnosi się do wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych do wód z otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej służących do odprowadzania opadów atmosferycznych. Stawka ta nie ma zastosowania, gdy całość ścieków jest odprowadzana jednym wylotem, w którym mieszają się ścieki przemysłowe oraz wody opadowe oraz gdy wody opadowe nie są odprowadzane przy użyciu otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej służących do odprowadzania opadów atmosferycznych, która to sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Ponadto wskazano, że dla ustalenia wysokości opłaty stałej za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi należy przyjąć tę wielkość określoną w pozwoleniu wodnoprawnym lub zintegrowanym, która po przeliczeniu na wymiar m³/s stanowić będzie maksymalną wartość. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w funkcji opłaty stałej, którą jest powiązanie jej wysokości z maksymalną ilością wprowadzanych ścieków do wód lub do ziemi, jaka może być zrzucona w jednostce czasu, stanowiącą także odzwierciedlenie gotowości środowiska wodnego do odbioru ścieków w ramach tej usługi wodnej. Określona w m³/s ilość wprowadzanych ścieków oznacza, że w każdej sekundzie można zrzucić tę ilość ścieków pod warunkiem, że nie przekroczy się limitu rocznego. Mylne jest zatem założenie, że wielkość określona w m³/s podlega sumowaniu i powinna równać się poborowi rocznemu.

Dalej organ wskazał, że na podstawie przywołanego pozwolenia wodnoprawnego spółka korzysta z usługi wodnej polegającej na wprowadzaniu do rzeki R. oczyszczonych ścieków przemysłowych będących mieszaniną wód popłucznych oraz wód opadowych i roztopowych w ilości 816 dm³/s, co oznacza że zgodnie z art. 298 pkt 1 ustawy Prawo wodne obowiązana jest ponosić opłatę za usługi wodne. Wyjaśnił także, że obliczenia wysokości opłaty stałej dokonano w oparciu o przepis art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Opłata za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi została określona jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty wynoszącej 250 zł, czasu wyrażonego w dniach – 365 dni i maksymalnego zrzutu określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo pozwoleniu zintegrowanym w ilości 816 dm³/s i wynoszącego po przeliczeniu 0,816 m³/s.

Organ podkreślił nadto, że ustawa Prawo wodne zawiera odesłanie do działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Następnie wskazał na treść art. 51 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że niewniesiona w terminie do 14 lutego 2019 r. I, II, III i IV rata kwartalna opłaty stałej za wprowadzanie do rzeki R. oczyszczonych ścieków przemysłowych, będących mieszaniną wód popłucznych oraz wód opadowych i roztopowych stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której naliczane są odsetki za zwłokę i która podlega obowiązkowi niezwłocznego jej uiszczenia na rachunek bankowy Wód Polskich, nie później niż w terminie 14 dni od doręczenia niniejszej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Zarządu Zlewni w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiona skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W uzasadnieniu Sąd zauważył, że określając wysokość opłaty stałej organ przyjął za punkt odniesienia maksymalną wartość godzinową i – przeliczywszy ją na m³/s – uznał, że jest to wskaźnik, do którego odnosi się art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne. W ocenie Sądu, jest to nieprawidłowe, bowiem dawałoby to podstawę do przyjęcia, że spółka może odprowadzać rocznie wodę w ilości będącej iloczynem liczby godzin składających się na 365 dni i maksymalnej godzinowej wartości, podczas gdy jak wynika z pozwolenia wodnoprawnego spółka nie może stale, przez cały czas "wykorzystywać" maksymalnej godzinowej wartości, gdyż przekroczy wartość średniodobową i maksymalną roczną. Ustawodawca nie wskazał wprost w art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne, który ze wskaźników zawartych w pozwoleniu wodnoprawnym (maksymalny godzinowy, średni dobowy czy maksymalny roczny) winien zostać użyty w celu wyliczenia spornej opłaty.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której zasadniczym elementem wpływającym na wysokość opłaty jest maksymalna ilość odprowadzanych ścieków na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, a pozwolenie wodnoprawne określa różne wskaźniki, w tym maksymalny godzinowy, średniodobowy i maksymalny roczny, a przy tym opłata stała określana jest w wymiarze rocznym, to logiczną i znajdującą językowe uzasadnienie jest taka wykładnia art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne, zgodnie z którą dla ustalenia opłaty należy zastosować wskaźnik dotyczący zrzutu rocznego (Qmax roczne). Zaś zastosowanie przez organ wskaźnika godzinowego doprowadziło do wymierzenia opłaty w wysokości nieodzwierciedlającej kosztów rzeczywistego i legalnego odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

Dalej Sąd wskazał, że w jego ocenie, organ przyjmując wskaźnik godzinowy do ustalenia opłaty stałej, wbrew dyspozycji art. 7a § 1 k.p.a., nie rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne na korzyść strony zobowiązanej do wniesienia opłaty. A zatem organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 7a § 1 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne poprzez ustalenie opłaty w wysokości nieadekwatnej do dopuszczalnej rocznej wielkości odprowadzania wód.

Drugą sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest przyjęcie przez organ jednostkowej stawki opłaty za wprowadzanie do wód ścieków w kwocie 250 zł na dobę za 1 m³/s, co wynika z § 10 cytowanego rozporządzenia wykonawczego. Uzasadniając wysokość opłaty organ wskazał, że gdy całość ścieków odprowadzana jest jednym wylotem wraz z wodami opadowymi i roztopowymi, nie ma możliwości stosowania innej stawki, niż wynikającej z § 10 rozporządzenia. Powyższa argumentacja została uznana przez Sąd za niewystarczająca, gdyż organ nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "wody popłuczne". Nie wyjaśnił w jakim akcie prawnym należy poszukiwać definicji "ścieków przemysłowych".

W konsekwencji nie wiadomo czy "wody popłuczne" mieszczą się w zakresie znaczeniowym "ścieków przemysłowych" i czy przy ich odprowadzaniu należy stosować wysokość opłaty przewidzianej w § 10. Z treści decyzji nie wynika, czy pojęcie "wody popłuczne" ma charakter normatywny, a w związku z tym, jakie znaczenie dla określenia wysokości opłaty ma okoliczność, że w pozwoleniu wodnoprawnym używa się formuły "oczyszczone ścieki przemysłowe" oraz zobowiązuje się stronę do utrzymywania we właściwym stanie całego kompleksu obiektów i urządzeń służących do oczyszczania ścieków.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że ustawa Prawo wodne w art. 300 ust. 1 do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, że decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny bądź konstytutywny (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej), wskazując na różnice pomiędzy nimi. To powoduje, zdaniem Sądu, że organ w pierwszej kolejności winien ustalić charakter decyzji ustalającej wysokość opłaty. Jeśli ma charakter deklaratoryjny, to zasadne byłoby naliczanie odsetek od dnia następującego po dniu wymagalności roszczenia (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeśli zaś charakter konstytutywny, to trafne byłoby naliczenie odsetek po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji, co wynika z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że mając zapewne na uwadze art. 271 ust. 1 ustawy Prawo wodne, organ przyjął, iż zobowiązanie powstało na skutek doręczenia informacji o wysokości opłaty zawierającej sposób obliczenia opłaty, ale nie przeprowadził w tym zakresie żadnych rozważań. Gdyby to rozumowanie podzielić, to zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się ze sposobem naliczenia odsetek przyjętym przez organ, albowiem: po pierwsze – jeśli odpowiednie zastosowanie w sprawie ma Ordynacja podatkowa to należy zastanowić się czy doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty powoduje powstanie zobowiązania po upływie wymagalności którego należne stają się odsetki, o których mowa w art. 47 Ordynacji podatkowej; po wtóre – gdyby organ uznał, że informacja ma charakter decyzji konstytuującej powstanie zobowiązania, definiując kwestię odsetek winien postąpić w zgodzie z art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ nie dostrzegł w ogóle tego zagadnienia przyjmując bezpodstawnie, że odsetki należą się po upływie 14 dni od daty doręczenia informacji.

Dalej zaznaczono, że w sytuacji gdy art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne przewiduje płatność opłaty stałej w 4 ratach kwartalnych nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału, to wydając decyzję za rok 2018 w dniach 24 stycznia i 25 marca 2019 r. nie można zasadnie żądać od podmiotu zobowiązanego zapłacenia drugiej i kolejnych rat w terminie 14 dni od doręczenia decyzji. W tej dacie podmiot zobowiązany nie pozostaje w zwłoce w zapłacie drugiej i kolejnych rat, skoro wysokość opłaty podmiot ten poznał dopiero z dniem otrzymania informacji tj. w styczniu roku następującego po roku, którego dotyczy opłata. W tym zakresie co najwyżej może mieć zastosowanie reguła wyrażona w art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. - prawa materialnego – art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą naliczenia opłat stałych za odprowadzanie wód powinien być wskaźnik roczny, a nie godzinowy;
2. - przepisów postępowania – art. 7a § 1 i 2 k.p.a. polegające na przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie organ zobowiązany był rozstrzygnąć istniejące wątpliwości interpretacyjne wyłącznie na korzyść strony, z pominięciem zachodzącego w sprawie ważnego interesu publicznego;
3. - przepisów postępowania – art. 300 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 271-273 ustawy Prawo wodne oraz w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie organ nie miał podstaw do ustalenia terminu płatności należności w terminie wynikającym z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumenty na poparcie wymienionych wyżej podstaw.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie spółka oświadczyła, że nie wysuwa żądania rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie godzi się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim (art. 189 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie występują te przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie ziściły się za to warunki odstępstwa od zasady jawności i bezpośredniości postępowania, a w konsekwencji wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały jej przeprowadzenia (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając natomiast wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Przystępując do wyjaśnienia przesłanek nieuwzględnienia wniesionego w tej sprawie środka odwoławczego w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż przedmiotem oceny legalności Sądu pierwszej instancji była ostateczna decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z [...] marca 2019 r. w przedmiocie opłaty stałej za wprowadzanie do rzeki oczyszczonych ścieków przemysłowych. Zaskarżoną decyzją organ administracji określił skarżącej spółce opłatę stałą za wprowadzanie do rzeki R. oczyszczonych ścieków przemysłowych będących mieszaniną wód popłucznych oraz wód opadowych i roztopowych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w wysokości 74 460 zł. Powyższa opłata została obliczona w oparciu o przepis art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (tj. stanowiła iloczyn jednostkowej stawki opłaty za usługi wodne za wprowadzanie ścieków do wód, wynoszącej 250 zł na dobę za 1m³/s x 365 dni x maksymalny zrzut określony w pozwoleniu wodnoprawnym w ilości 0,81600000 m³/s).

Sąd pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę spółki zastosował konstrukcję prawną z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że nie odpowiada ona prawu. Przede wszystkim Sąd ten zakwestionował przyjętą w sprawie, maksymalną wartość godzinową i przeliczenie jej na m³/s, a w konsekwencji zastosowanie tej wartości do obliczenia na podstawie art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne wysokości opłaty stałej, co – jak zaznaczono – było nieprawidłowe. Takie zaś działanie dawało podstawę do przyjęcia, że spółka może odprowadzać rocznie wodę w ilości będącej iloczynem liczby godzin składających się na 365 dni i maksymalnej godzinowej wartości, podczas gdy – jak wynika z pozwolenia wodnoprawnego – spółka nie może stale, przez cały czas "wykorzystywać" maksymalnej godzinowej wartości, bowiem przekroczy wartość średniodobową i maksymalną roczną. Zaznaczono również, iż ustawodawca nie wskazał wprost w art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne, który ze wskaźników zawartych w pozwoleniu wodnoprawnym (maksymalny godzinowy, średni dobowy czy maksymalny roczny) winien zostać użyty w celu wyliczenia spornej opłaty.

W ocenie Sądu, w sytuacji, w której zasadniczym elementem wpływającym na wysokość opłaty, jest maksymalna ilość odprowadzanych ścieków na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, a pozwolenie wodnoprawne określa różne wskaźniki, w tym maksymalny godzinowy, średniodobowy i maksymalny roczny pobór wody, a przy tym opłata stała określana jest w wymiarze rocznym, to logiczną i znajdującą językowe uzasadnienie jest taka wykładnia art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne, zgodnie z którą dla ustalenia opłaty stałej należy zastosować wskaźnik dotyczący zrzutu rocznego (Qmax roczne). Ten właśnie wskaźnik, jak zauważono w motywach kwestionowanego orzeczenia, odzwierciedla rzeczywistą dopuszczalną, a zatem legalną, ilość odprowadzanej wody w skali roku, której może dokonać strona skarżąca. Zastosowanie przez organ w zaskarżonej decyzji wskaźnika godzinowego doprowadziło zatem do wymierzenia opłaty w wysokości nieodzwierciedlającej kosztów rzeczywistego, a także dopuszczalnego i legalnego odprowadzania ścieków.

Jednocześnie Sąd w ujawnionej sytuacji braku jednoznacznego stanowiska ustawodawcy w opisanym zakresie, zarzucił organowi administracji, wykorzystanie do ustalenia opłaty stałej za odprowadzanie wód maksymalnego godzinowego wskaźnika w pozwoleniu wodnoprawnym, wbrew dyspozycji art. 7a § 1 k.p.a. Zdaniem Sądu, nie rozstrzygając wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne na korzyść strony zobowiązanej do wniesienia opłaty, organ naruszył normę art. 7a § 1 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do obrazy art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne poprzez ustalenie rocznej opłaty stałej w wysokości nieadekwatnej do dopuszczalnej rocznej wielkości odprowadzania wód (strona 9 uzasadnienia wyroku).

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie przez organ orzekający w sprawie jednostkowej stawki opłaty za wprowadzanie do wód ścieków w kwocie 250 zł na dobę za 1 m³/s, co wynika z § 10 cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego. Podkreślono, że organ uzasadniając swoje stanowisko w tej mierze powołał się na pozwolenie wodnoprawne z [...] grudnia 2016r., zezwalające na wprowadzanie do rzeki R. "oczyszczonych ścieków przemysłowych, będących mieszaniną wód popłucznych oraz wód opadowych i roztopowych", a w konsekwencji zaznaczył, iż całość cieków odprowadzana jest jednym wylotem wraz z wodami opadowymi i roztopowymi, a zatem nie ma możliwości stosowania innej stawki niż wynikającej z powołanego wyżej § 10 rozporządzenia. Takie stanowisko organu Sąd uznał, za niewystarczające i powierzchowne. Podkreślono, że nie wyjaśniono znaczenia używanego pojęcia "wody popłuczne", a więc z treści decyzji nie wiadomo czy wody popłuczne mieszczą się w zakresie znaczeniowym ścieków przemysłowych i czy wobec tego należy przy ich odprowadzaniu stosować wysokość opłaty przewidzianej w § 10 cyt. wyżej rozporządzenia.

Powyższe okoliczności, co wyraźnie zaakcentowano w zaskarżonym wyroku, są istotne z punktu widzenia interesu strony skarżącej wyrażonego w radykalnej różnicy wysokości opłaty z § 6 i § 10 cytowanego rozporządzenia wykonawczego. Dlatego organ, w ocenie Sądu, nie może odstąpić od ich wyjaśnienia w wydawanym akcie, gdyż czyni go nieczytelnym i niemożliwym do zweryfikowania.

Nadto Sąd pierwszej instancji podniósł zważywszy na datę wydania zarówno informacji, jak i zaskarżonej decyzji, dotyczących opłaty za rok 2018 (odpowiednio [...] stycznia i [...] marca 2019 r.), że do opłaty stałej w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do pierwszej raty opłaty. Uznano, iż nie wyjaśniono jaki jest termin płatności kolejnych rat oraz od jakiej daty należy liczyć odsetki należne od pozostałych rat opłaty. Zdaniem Sądu organ nie dostrzegł w ogóle tego zagadnienia przyjmując bezpodstawnie (i powołując się błędnie na art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), że odsetki należą się (w zakresie wszystkich 4 rat) po upływie 14 dni od daty doręczenia informacji. Generalnie uznano, że przepis art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie.

To wyliczone powyżej wady, zarówno w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jak i procesowego, zadecydowały o potrzebie zastosowania wskazywanej w tym uzasadnieniu konstrukcji prawnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji.

Natomiast skarga kasacyjna organu nie odnosi się do wszystkich naruszeń podniesionych przez Sąd pierwszej instancji i nie obejmuje ich wszystkich granicami zaskarżenia.

Przede wszystkim jednym z podstawowych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji było wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne poprzez ustalenie rocznej opłaty stałej w wysokości nieadekwatnej do dopuszczalnej rocznej wielkości odprowadzania oczyszczonych ścieków. Norma ta określa właśnie sposób liczenia wysokości opłaty stałej za wprowadzanie ścieków do wód lub ziemi stanowiąc, iż wysokość tej opłaty ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, czasu wyrażonego w dniach i określonej w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym maksymalnej ilości ścieków wprowadzanych do wód lub do ziemi, wyrażonej w m3/s.

Natomiast przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne nie reguluje kwestii ustalania opłaty stałej z tytułu wprowadzania ścieków do wód, lecz odnosi się do ustalania opłaty za odprowadzanie do wód – wód opadowych lub roztopowych. Zatem jako nietrafny należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 271 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo wodne poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą naliczenia opłat stałych za odprowadzanie wód powinien być wskaźnik roczny, a nie godzinowy, gdyż to nie ta norma uznana została przez Sąd pierwszej instancji za naruszoną w niniejszym postępowaniu, a więc nie była także wadliwie interpretowana.

Niezależnie od powyższego dodać należy jedynie informacyjnie, że Sąd pierwszej instancji, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawił właściwą interpretację normy art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne wraz z prawidłową argumentacją na jej poparcie. Należy podkreślić, iż opłata stała, to opłata którą pobiera właściwy organ jako pewną wartość w związku z wydanym pozwoleniem wodnoprawnym, a jej wysokość nie może przekraczać maksymalnego rocznego poziomu odprowadzania wód.

Ponadto, co już wyżej zaznaczono, równolegle ze wskazywanym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniem art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne zakwestionowano w tej sprawie prawidłowość zastosowania § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne poprzez przyjęcie jednostkowej stawki za usługi wodne na poziomie 250 zł, wobec "mieszaniny wód popłucznych oraz wód opadowych i roztopowych". Wskazano także na niewyjaśnienie w sprawie pojęcia "wody popłuczne". Również i ten element wyroku nie jest, przez skarżący kasacyjnie organ, kwestionowany we wniesionym środku odwoławczym i nie został objęty przedmiotem zaskarżenia, a są to niewątpliwie kluczowe elementy, które spowodowały eliminację z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Powyższe rozważania pozwalają zatem uznać, iż przedstawione w skardze kasacyjnej pozostałe dwa zarzuty, a to naruszenia przepisów postępowania – art. 7a § 1 i 2 k.p.a., jak i art. 300 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 271-273 tej ustawy w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej w żadnym wypadku nie mogły doprowadzić do eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku, choć tylko ten ostatni zarzut dotyczący naruszenia art. 300 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 271-273 tej ustawy w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej jest usprawiedliwiony, lecz nie ma wpływu na wynik postępowania i prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepisy omawianej wyżej ustawy Prawo wodne, kształtują nowy system finansowania gospodarki wodnej, a opłaty za usługi wodne należy zaliczyć do danin publicznych, podobnie jak wcześniej opłaty za korzystanie ze środowiska. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 marca 2010 r. K 24/08, opubl. OTK-A 2010/3/22; L. Garlicki, M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskie, Komentarz. Tom II, LEX/el. 2016). Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. SK 22/03, opubl.

OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Klasyfikację tę potwierdza dyspozycja art. 300 ustawy Prawo wodne, która z woli ustawodawcy nakazuje do ponoszenia opłat za usługi wodne stosować odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkami określonymi we wskazanych przepisach. Skoro tak, to nałożenie obowiązku świadczeń tego rodzaju oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem. Dlatego przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu.

Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Podkreślić należy, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty. Charakter opłat za usługi wodne jako danin publicznych wymaga od organu uwzględnienia tego przy wykładni przepisów określających obowiązek ich uiszczania, a w konsekwencji prowadzi do wykładni zawężającej ingerencję w uprawnienia jednostki. Interpretacja przepisów prawa może powodować trudności zarówno po stronie obywateli (i innych podmiotów), jak i po stronie organów administracji stosujących prawo. Natomiast decyzje organów władzy publicznej, w których wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto na niekorzyść strony, istotnie obniżają zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otóż konfrontacja stanowisk prezentowanych w niniejszej sprawie przez organ administracji wodnej oraz przez skarżącą spółkę potwierdza, że na tle wykładni przepisu art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne rodzą się wątpliwości interpretacyjne i możliwa jest różna jego wykładnia prowadząca do ustalenia różnych wysokości opłaty stałej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Natomiast ochronie zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa służy konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Te same wartości powinny być w pogłębiony sposób chronione także na płaszczyźnie stosowania prawa. Zasada przyjaznej interpretacji przepisów (in dubio pro libertate), wprowadzona do polskiego systemu prawa ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935), z dniem 1 czerwca 2017 r., w postaci przepisu art. 7a § 1 k.p.a., stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

Zasada ta ma na celu urzeczywistnienie tych samych wartości co wskazana wyżej zasada konstytucyjna poprawnej legislacji. Chociaż prawo powinno być sformułowane w taki sposób, aby ustalenie znaczenia przepisów nie nastręczało trudności, to przepis art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne potwierdza, że takie trudności mogą mieć miejsce. Wprowadzona w art. 7a k.p.a. zasada "przyjaznej interpretacji prawa" ma więc na celu ograniczenie ryzyka obciążenia strony skutkami niejasności przepisów.

Na gruncie prawa podatkowego, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał natomiast, że "organy administracji publicznej powinny – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario – rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej.

Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę". Spostrzeżenia te pozostają aktualne w odniesieniu do innych spraw o charakterze administracyjnym. Przenosząc tę regułę na poziom postępowań przed organami administracji, należy przyjąć, że przepisy, których treść nasuwa wątpliwości, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, powinny być interpretowane w taki sposób, żeby słuszny interes obywateli nie doznał uszczerbku. Stąd też Sąd pierwszej instancji, w okolicznościach niniejszego postępowania, słusznie zaakcentował potrzebę zastosowania przez organ orzekający w tej sprawie art. 7a § 1 k.p.a. mając na uwadze przedstawioną do tego argumentację w tym zakresie. Czyniony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7a § 1 i 2 k.p.a. jak i powiązana z nim argumentacja nie są usprawiedliwione. Odmienne stanowisko skarżącego kasacyjnie organu w powyższym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi jedynie nieuprawnioną polemikę z zaskarżonym wyrokiem.

Końcowo należy zauważyć w tej sprawie, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie właściwego określenia przez organ kwartalnych terminów płatności, ale jak już wyżej podkreślono nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż ten zarzut dotyczy kwestii nieodnoszącej się do meritum sprawy, a to ustalenia wysokości opłaty stałej, lecz kwestii następczej jaką jest prawidłowe określenie sposobu jej płatności.

W sprawie tej organ wydając informację roczną, a następnie decyzję ustalającą opłatę roczną za 2018 r. określił w obu tych aktach (odpowiednio [...] stycznia i [...] marca 2019 r.) jako termin zapłaty w odniesieniu do każdego z kwartałów, 14 dni od doręczenia informacji rocznej (art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Takie właściwe określenie sposobu płatności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadnie zostało zakwestionowane w zaskarżonym wyroku. Argumentacja wniesionego środka odwoławczego pozwala zatem na uznanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 300 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 271- 273 tej ustawy oraz w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej w sposób opisanym w petitum skargi kasacyjnej.

Przypomnieć jednak należy, iż przepisy powyżej wskazane należą do grupy przepisów prawa materialnego (a określono je błędnie w kasacji jako przepisy procesowe) i zarzut formułowany wobec nich powinien dotyczyć bądź to wadliwej wykładni albo niewłaściwego ich zastosowania, niemniej jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak opracowany zarzut skargi kasacyjnej podlegał rozpoznaniu i został do tego uznany za usprawiedliwiony w ramach zarzutu nieprawidłowego ich zastosowania.

Skoro w tej sprawie organ w informacji rocznej (następnie decyzji) ustalającej wysokość opłaty stałej za usługi wodne, zobowiązał skarżącą spółkę do uiszczenia opłaty stałej w czterech kwartalnych ratach płatnych w terminach: za pierwszy kwartał w terminie 14 dni od daty doręczenia informacji, za drugi kwartał w terminie 14 dni od daty doręczenia informacji, za trzeci kwartał w terminie 14 dni od daty doręczenia informacji, za czwarty kwartał w terminie 14 dni od daty doręczenia informacji, to uczynił to w zgodzie z art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 300 § 1 tej ustawy. Norma art. 300 § 1 ustawy Prawo wodne nakazuje w sposób odpowiedni, a więc uwzględniający przepisy odsyłające, tj. przepisy ustawy Prawo wodne normujące kwestie opłaty stałej, kierować się treścią art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis rozstrzyga o terminie płatności podatku. W tym przypadku chodzi o termin płatności opłaty stałej, co wynika z konstrukcji odesłania odpowiedniego stosowania, zakładającego możliwość dokonywania niezbędnych dla procesu konkretyzacji norm adaptacji przepisów uzupełniających daną materię ustawową.

W myśl art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast, jak stanowi art. 47 § 2 cytowanej wyżej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Jednocześnie ustawodawca w treści art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne przyjął, iż opłata stała powinna być wnoszona w 4 równych ratach kwartalnych, nie później niż do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału. Do powstania po stronie korzystającego z usług wodnych zobowiązania do wniesienia opłaty stałej, koniecznym jest doręczenie mu informacji o wysokości opłaty oraz o wysokości rat kwartalnych. Dopiero wówczas może wchodzić w grę przepis cytowanego art. 271 ust. 6 omawianej ustawy.

W niniejszej sprawie, co trafnie podkreśla skarga kasacyjna organu, informacja roczna została doręczona skarżącej spółce w 2019 r., a więc już po upływie roku 2018, czyli po okresie rocznym, za który opłata została ustalona. Zauważyć więc należy w takiej sytuacji, iż ustawodawca w art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne odwołuje się do pojęcia kwartału (raty kwartalnej) jako jednostki czasu za jaką ma zostać poniesiona część opłaty stałej, jak również do pojęcia miesiąca następującego po upływie każdego z kwartałów. Kwartał, podobnie jak miesiąc, jest jedną ze znanych w języku polskim miar czasu, wyznaczoną jako określona część roku kalendarzowego.

Zatem uzależnienie terminów płatności opłaty stałej od upływu poszczególnych kwartałów oraz miesięcy "roku opłatowego" świadczy o tym, że ustawa tak jak wymaga tego art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej, określa kalendarzowo, bo poprzez odwołanie się do miar kalendarza, termin płatności daniny publicznoprawnej – opłaty stałej.

Niewątpliwie informacja roczna o ustaleniu wysokości opłaty stałej została doręczona skarżącej spółce już po wszystkich terminach płatności ratalnych jakie wyznacza art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne. W konsekwencji, z powodu doręczenia informacji rocznej po upływie wszystkich kwartałów roku 2018, czyli okresu za jaki opłata stała jest należna (należność ta wynika z faktu korzystania z usług wodnych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego), Dyrektor Zarządu Zlewni w L. miał prawne podstawy, aby stosować wobec skarżącej spółki reguły wyznaczania terminu płatności danin publicznoprawnych z art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia informacji rocznej – podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II SA/Rz 914/19.

Dlatego określony przez organ termin płatności opłaty nie narusza obowiązujących przepisów prawa i odpowiada przepisom Ordynacji podatkowej, do której to ustawy regulacja Prawa wodnego bardzo wyraźnie odsyła – art. 300 § 1 ustawy Prawo wodne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne nie mógł mieć w rozpatrywanych okolicznościach pełnego zastosowania, skoro informacja o wysokości opłaty została przekazana po upływie wszystkich wynikających z tej regulacji terminów kalendarzowych. Powyższe stanowisko jest uzasadnione przyjętą w art. 300 § 1 ustawy Prawo wodne konstrukcją odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, która przewiduje odpowiednie stosowanie jej regulacji, a nie stosowanie bezpośrednie, które to nakazywałoby pominąć specyfikę regulacji odsyłających do przepisów odesłania. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pozwala organowi na przeprowadzenie dokonanych modyfikacji, które doprowadziły do przyjętej w sposób właściwej konkretyzacji w sprawie art. 271 ust. 6 i art. 300 § 1 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak ww. konkretyzacja nastąpiła wobec nieprawidłowo ustalonej opłaty stałej, stąd też pomimo powyższej argumentacji wobec ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, należało generalnie ją oddalić, gdyż nie zasługiwała na uwzględnienie w całości.

Reasumując zauważyć należy, iż wobec przedstawionej argumentacji wniesiona skarga kasacyjna nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że w tej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi ten przepis.

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji.