Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II SA/Kr 1188/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w A. na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] lipca 2019 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz orzekł o kosztach postępowania.
Wyrok ten został wydany w następującym stanie sprawy:
W dniu [...] marca 2018 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w Z. ustaliło w formie informacji rocznej [...] sp. z o. o. w A. (zwanej dalej "spółką") opłatę stałą w wysokości [...] zł za wprowadzenie do potoku [...] oczyszczonych ścieków komunalnych.
Informacja roczna została spółce doręczona, a spółka nie wniosła reklamacji. Opłata wodnoprawna została uiszczona w kwotach i terminach wynikających z informacji.
W dniu [...] kwietnia 2019 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty opłaty stałej za usługi wodne uiszczonej za rok 2018 z tytułu wprowadzania do potoku [...] ścieków komunalnych. We wniosku wskazano, że dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w Z. poinformował w drodze informacji rocznej nr [...] o opłacie stałej za usługi wodne za rok 2019, w tym samym zakresie, co za rok 2018, w wysokości [...] zł. Zdaniem wnioskodawcy tym samym przyznano, że za poprzedni rok opłata została pobrana w nadmiernej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. znak [...] Dyrektor Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Z. odmówił spółce wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty opłaty stałej za usługi wodne uiszczonej za rok 2018 z tytułu wprowadzania do potoku [...] ścieków komunalnych. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia wskazano art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096) zwanej dalej w skrócie "k.p.a." oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w związku z art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268) i art. 14 ust. 2 powyższej ustawy.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w art. 273 ust. 1 ustawy Prawo wodne ustawodawca wprowadził środek prawny wobec informacji rocznej w postaci reklamacji. Nieskorzystanie przez podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne z przedmiotowego środka prawnego oznacza zakończenie sprawy na etapie ustalenia opłaty, z wyłączeniem możliwości wydania nowej informacji (w przypadku uznania reklamacji) bądź decyzji określającej wysokość opłaty (w przypadku nieuznania reklamacji). W konsekwencji oznacza to, że w obrocie prawnym pozostaje skierowana do podmiotu informacja, która zawiera rozstrzygnięcie o opłacie za usługi wodne i która podlega wykonaniu.
Dalej organ wyjaśnił, że o wysokości opłaty stałej bądź zmiennnej rozstrzyga organ w formie odpowiednio informacji rocznej bądź informacji. Taki sposób powstania opłaty za usługi wodne wyłącza możliwość zastosowania instytucji stwierdzenia nadpłaty przewidzianej w art. 75 Ordynacji podatkowej, która jest immanentnie związania z sytuacją powstania nadpłaty na skutek działań płatnika lub gdy jest następstwem błędu samego podatnika. Zdaniem organu w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe weryfikowanie wysokości i zasadności ustalonej opłaty za usługi wodne, albowiem naruszałoby to zarówno instytucję stwierdzania nadpłaty, jak i godziłoby w przepisy ustawy Prawo wodne, które zawierają autonomiczną i kompleksową regulację.
Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia, zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że informacja roczna ustalająca wysokość opłaty stałej za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Zauważono, iż ustawa Prawo wodne nie określa wprost, że informacja roczna jest decyzją administracyjną. Z drugiej strony, akt wydawany na podstawie art. 271 ust. 1 ustawy Prawo wodne wykazuje podobieństwo do decyzji administracyjnej. Przepis art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne nakazuje stosowanie przepisów Działu III ordynacji podatkowej do ponoszenia opłat za usługi wodne, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują m.in. właściwym organom Wód Polskich. W kontekście informacji rocznej ustalającej wysokość opłaty stałej za usługi wodne stosuje się zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Podobnie jest w przypadku informacji rocznej kreującej opłatę stałą za usługę wodną. Opłata w wysokości ustalonej w informacji rocznej, w przypadku niewniesienia reklamacji, staje się opłatą należną. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty stałej nie zakwestionował jej w drodze reklamacji, a następnie prawidłowo dokonał zapłaty w wysokości takiej jak ustalona w informacji rocznej, stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Nie dochodzi w takim przypadku do powstania nadpłaty.
Natomiast podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Zdaniem organu, żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej prawie.
Z powyższym postanowieniem organu odwoławczego nie zgodziła się spółka, wnosząc skargę i domagając się uchylenia obydwu wydanych w sprawie postanowień oraz zobowiązania organu do wszczęcia postępowania, a także orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła szereg przepisów kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 61a § 1, art. 7a, art. 8, art. 11, a także art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 271 ust. 1 ustawy Prawo wodne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiona skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Podstawę prawną uchylenia zarówno postanowienia zaskarżonego jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Zdaniem Sądu organ naruszył art. 61a § 1 k.p.a. oraz niewłaściwie zastosował odesłanie zawarte w art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych.
Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, iż do informacji rocznej znajdują zastosowanie przepisy o decyzji podatkowej, a nie znajdują zastosowania przepisy o stwierdzeniu nadpłaty. Przeciwnie, wobec licznych różnic opisanych poniżej brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania do informacji rocznej przepisów o decyzji w omawianym zakresie, a w konsekwencji nie ma przeszkód do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
W uzasadnieniu Sąd wskazał na przepis art. 61a § 1 k.p.a., a następnie wyjaśnił, że argumentacja organu nie znajduje uznania, gdyż w gorszym położeniu stawia podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty stałej, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym przypadku – według poglądów prezentowanych przez organy administracji w niniejszej spawie – brak jest jakiejkolwiek możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej. Wprawdzie organ wspomina o możliwości przywrócenia terminu do złożenia reklamacji, jednakże instytucja ta ma bardzo wąskie zastosowanie i nie odpowiada sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, ze stanowiska organów administracji wynika wniosek, że strona, która wniesie reklamację od informacji rocznej, w razie jej nieuznania otrzymuje decyzję administracyjną, którą może zaskarżyć do sądu administracyjnego i do której mają zastosowanie przepisy dotyczące postępowań nadzwyczajnych. Istnieje zatem możliwość jej uchylenia, zmiany, czy też stwierdzenia nieważności. Zaś strona, która nie skorzysta z możliwości złożenia reklamacji i uiści opłatę, jest pozbawiona jakiejkolwiek możliwości kwestionowania wysokości opłaty stałej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zastosowania zakresie prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast w stosunku do informacji strona nie ma możliwości jej kwestionowania, za wyjatkiem możliwości wniesienia reklamacji.
Dalej Sąd podkreślił, że nie sposób dopatrzeć się powodów, dla których informacja miałaby być całkowiecie niewzruszalna. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób jednostronny stosują odesłanie do przepisów ordynacji podatkowej (art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne). Z jednej strony przyjmują, że informacji roczna "wykazuje pewne podobieństwo" do decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "choćby przez sam fakt, że kreuje on (ustala) wysokość opłaty, a bezskuteczny upływ terminu do wniesienia reklamacji wywołuje skutek w postaci zakończenia sprawy na etapie jej ustalania przez PGW WP i czyni tę opłatę należną" (tak w postanowieniu organu pierwszej instancji). Na tej podstawie odmawia się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Jednocześnie wskazuje się, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowań nadzwyczajnych w sprawach zakończonych wydaniem informacji rocznej. Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu.
Sąd przyznał, że faktem jest, iż ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia reklamacji. Nie można jednak przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową. Zdaniem Sądu w postanowieniach organów obydwu instancji pominięto treść art. 271 ust. 6 i 7 ustawy Prawo wodne. Z przepisów tych wynika, że decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty rocznej wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji rocznej, ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji rocznej nie jest wykonywany. Informacja roczna nie może więc stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji rocznej prowadzić egzekucji administracyjnej.
Dalej Sąd zauważył, że z przepisów tych należy wyciągnąć kilka wniosków. Po pierwsze: wynika z nich istotna różnica pomiędzy informacją roczną, a decyzją administracyjną, która przemawia przeciwko stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej o decyzji konstytutywnej do informacji rocznej. Po drugie zaś: wynika stąd dodatkowy argument nakazujący poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania informacji rocznej. Już wcześniej wskazano, wniesienie reklamacji (skutkujące wydaniem decyzji) stawia stronę w lepszym położeniu pod względem prawnym, bowiem umożliwia prowadzenie wobec tej decyzji trybów nadzwyczajnych, co nie jest możliwe w przypadku zakończenia sprawy na etapie informacji rocznej. Podobne korzyści odnosiłaby strona, która nie wykonuje obowiązków wynikających z informacji rocznej tj. nie wnosi opłaty stałej w terminach określonych w informacji rocznej – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 271 ust. 6 ustawy Prawo wodne.
W tej sytuacji także zaistniałaby konieczność wydania decyzji administracyjnej, co również otwierałoby stronie drogę do jej kwestionowania w trybach nadzwyczajnych. W ocenie Sądu nie można dopuścić do takiej wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do postawienia podmiotu niewykonującego obowiązków wnikających z przepisów prawa w lepszej sytuacji niż podmiot, który takie obowiązki zgodnie z przepisami realizuje.
Końcowo Sąd zwrócił także uwagę na treść art. 273 ust. 5 i 7 ustawy Prawo wodne, a następnie wyjaśnił, że inaczej niż w przypadku zaskarżenia decyzji administracyjnej, wadliwa informacja, która została zaskarżona reklamacją, nie podlega uchyleniu przez organ wyższej instancji, ani też wyeliminowaniu z obrotu prawnego w żaden inny sposób, a jedynie wydaje się nową informację roczną. Różnicę pomiędzy opłatą wniesioną na podstawie informacji pierwotnej, a wynikającą z nowej informacji rocznej zwraca się stronie bez konieczności wydawania w tej sprawie jakichkolwiek aktów czy orzeczeń. Wskazane wyżej różnice pomiędzy decyzją podatkową, a informacją roczną uzasadniają przyjęcie, że brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów o decyzji konstytutywnej do informacji rocznej, przynajmniej w zakresie jej mocy wiążącej i braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
To właśnie postępowanie uregulowane w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej jest najbardziej odpowiednim trybem kwestionowania zobowiązań obejmujących opłaty wodnoprawne, wykreowane na podstawie informacji rocznych. Innymi słowy istnienie w obrocie prawnym informacji rocznej, wydanej na podstawie art. 271 ust. 1 ustawy Prawo wodne nie stoi na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie wodnoprawnej ustalonej w tej informacji.
Formułując wytyczne Sąd zauważył, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy zastosować powyższą wykładnię tj. wszcząć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wydać stosowną decyzję. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe odniesienie się do zasadności wniosku, gdyż przedmiotem kontroli sądowej była jedynie kwestia oceny, czy dopuszczalne jest prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązania ustalonego informacją roczną.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ – Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K., zaskarżając go w całości. Orzeczeniu temu organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli działalności administracji i uchylenie postanowienia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy kwestionowane rozstrzygnięcia są zgodne z prawem i nie naruszają powołanych przepisów, bowiem brak jest podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty opłaty stałej za usługi wodne w niniejszej sprawie, a przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i sposób stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie na podstawie odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej w oparciu o art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne do opłaty stałej ustalonej i uiszczonej na podstawie informacji rocznej, która służyła za podstawę przyjęcia uchybienia procesowego w oparciu o art. 61a § 1 k.p.a. jako podstawy uchylenia kwestionowanych postanowień jest wadliwa;
2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym brak ustawowo wymaganych elementów, wobec czego zaskarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej, a polegające między innymi na niezawarciu w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia i wykładni podstawy prawnej rozstrzygania, a to między innymi rozumienia art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1-4, art. 72 § 1a, art. 72 § 1b oraz art. 72 § 2 pkt 1-2 lit. a-c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do odpowiedniego stosowania tych przepisów do opłaty stałej ustalanej na podstawie informacji rocznej, jak również przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni pojęcia odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do opłat za usługi wodne na podstawie art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, w tym braku rozważenia przez Sąd argumentacji organu odnoszącej się do braku możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie w przypadku opłat stałych za usługi wodne i odniesienia się do niej, podczas gdy kwestia zakresu i sposobu odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do opłat za usługi wodne na podstawie art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne wiąże się z koniecznością dokonania wykładni oraz operacji interpretacyjnych, które nie zostały przedstawione w zaskarżonym wyroku, mimo obszernej argumentacji i wykładni organu w tym zakresie, a odpowiednie stosowanie powinno znaleźć odniesienie do specyfiki danej instytucji wraz z wywiedzeniem prawidłowości przyjętego rozwiązania, podczas gdy w zaskarżonym wyroku brak wyjaśnienia podstaw prawnych jak i wywodu, jaki doprowadził Sąd pierwszej instancji do zaskarżonego rozstrzygnięcia;
3/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy skarga zasługiwała na oddalenie, bowiem w sprawie brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, zatem zaskarżone rozstrzgnięcie odpowiada prawu;
4/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 271 ust. 1 pkt 4, art. 271 ust. 5, 6 i 7 oraz art. 273 ust. 1, 2, 5, 6 i 7 ustawy Prawo wodne poprzez oparcie rozstrzgnięcia i uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w oparciu o naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a., podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że do uznania podstaw uchylenia doprowadziła Sąd pierwszej instancji wykładnia i stosowanie przepisów prawa materialnego, w tym odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, co wymaga złożonych zabiegów wykładniczych i interpretacyjnych, szczególnie w świetle obszernej argumentacji prawnej organu, a co nie znalazło odzwierciedlenia w podstawach orzekania i czego skutkiem jest brak analizy oraz wyjaśnienia przez Sąd podstaw przyjętego stanowiska, co nie pozwala ustalić pełnego wywodu i toku rozumowania jaki doprowadził Sąd do zaskarżonego rozstrzgnięcia, a brak dokonania szczegółowej analizy sprawy pod kątem przesłanek materialnoprawnych uchylenia doprowadził do błędnego rozstrzygnięcia, bowiem gruntowana analiza tych przepisów powinna skutkować oddaleniem skargi;
5/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 271 ust. 1 pkt 4 i ust. 5, 6 i 7 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 47 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powinno być prowadzone postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy instytucja nadpłaty stanowi mechanizm kontroli i korygowania samoobliczenia daniny, a opłata została ustalona w drodze informacji rocznej o kształtującym charakterze, która nie podlega kwestionowaniu przez stronę skarżącą;
6/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 271 ust. 1 pkt 4 i ust. 5, 6 i 7 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1-4, art. 72 § 1a, art. 72 § 1b, art. 72 § 2 pkt 1 – 2 a-c w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 47 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powinno być prowadzone postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy żaden z przypadków stosowania instytucji nadpłaty wymieniony w Ordynacji podatkowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem opłata stała została ustalona w informacji rocznej o kreującym charakterze i uiszczona przez stronę bez jej kwestionowania;
7/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 271 ust. 1 pkt 4 i ust. 5, 6 i 7 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powinno być prowadzone postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy opłata została ustalona w drodze informacji rocznej o kształtującym charakterze, która nie podlegała kwestionowaniu przez stronę skarżącą i została uiszczona w wynikającej z informacji wysokości, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania i żadna z przesłanek nadpłaty z Ordynacji podatkowej nie znajduje tu odpowiedniego zastosowania;
8/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a to art. 273 ust. 1, 2, 5, 6, 7 i 8 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ustawy Prawo wodne i błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów o decyzji konstytutywnej do informacji rocznej, a zatem że zachodzą podstawy do prowadzenia postępowania o nadpłatę w niniejszej sprawie;
9/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 271 ust. 1 pkt 4 oraz art. 271 ust. 5 ustawy Prawo wodne poprzez pominięcie przez Sąd, że wysokość opłaty stałej ustalonej w niniejszej sprawie w formie informacji rocznej, będącej formą działania o szczególnym charakterze dla której ww. ustawa Prawo wodne przewiduje szczególny reżim kwestionowania wysokości opłaty, wobec czego brak jest zasadności przyjęcia odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie;
10/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a to art. 271 ust. 1 pkt 4, ust. 5, 6 i 7 w zw. z art. 273 ust. 1, 5, 6, 7 i 8 ustawy Prawo wodne oraz w zw. z art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 47 § 1 i § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o decyzji konstytutywnej do informacji rocznej oraz że odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie może stanowić właściwy tryb kwestionowania informacji rocznej, podczas gdy żadna z przesłanek nadpłaty z Ordynacji podatkowej nie znajduje tu odpowiedniego zastosowania, a odpowiednie stosowanie przepisów nie może prowadzić do wykładni contra legem;
11/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 47 § 1 i § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 w zw. z art. 271 ust. 1 pkt 4, ust. 5, 6 i 7 w zw. z art. 273 ust. 1, 5, 6, 7 i 8 ustawy Prawo wodne poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lipca 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy przedmiotowe postanowienia odpowiadają prawu, bowiem art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie ich stosowanie wprost, zatem zakłada ich stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, które mogą polegać także na odstąpieniu od stosowania przepisów, które nie nadają się do zastosowania ze względu na specyfikę instytucji lub postępowania, do których miałyby być stosowane, a więc błędne przyjęcie odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących postępowania o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do opłaty stałej za usługi wodne określone w informacji rocznej.
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponowne rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
W uzasadnieniu zawarto argumenty na popracie ww. podstaw kasacyjnych.
Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. skarżąca spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia oraz zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie spółka oświadczyła, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.
W uzasadnieniu pisma spółka przedstawiła argumenty na popracie swoich racji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie godzi się wyjaśnić, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim (art. 189 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie występują te przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej.
W niniejszej sprawie ziściły się za to warunki odstępstwa od zasady jawności i bezpośredniości postępowania, a w konsekwencji wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, bowiem pełnomocnik organu zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały jej przeprowadzenia (art. 182 § 2 p.p.s.a.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu.
Stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I OSK 113/11, LEX nr 1080882; z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I OSK 344/05, LEX nr 218087 i sygn. akt I OSK 345/05, LEX nr 218085). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.
Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (zobacz: wyrok NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt II GSK 221/10).
Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie było podstaw do jej uwzględnienia, chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne.
Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż przedmiotem oceny legalności w tej sprawie było postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni w Z. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] maja 2019 r. odmówiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty opłaty stałej uiszczonej za rok 2018 z tytułu wprowadzania do potoku [...] ścieków komunalnych. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia wskazano art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne i art. 14 ust. 2 powyższej ustawy. Generalnie organy orzekające w sprawie odmawiając wszczęcia postępowania administracyjnego uznały, iż jedyną dopuszczalną drogą kwestionowania wysokości opłaty stałej jest przewidziana przepisami Prawa wodnego droga złożenia reklamacji na otrzymaną informację.
Zaś informacja roczna, jak podkreślono, jest aktem o szczególnym charakterze posiadającym cechy charakterystyczne (wykazuje podobieństwo) dla decyzji o charakterze konstytutywnym, niedopuszczalne jest więc skorzystanie z instytucji nadpłaty uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a przy tym z uwagi na fakt, że nie jest to jednak decyzja administracyjna, niedopuszczalne jest zastosowanie w stosunku do niej nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska i doszedł do wniosku, że nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji, i która została przez stronę wykonana, jest całkowicie niewzruszalna. Rozpatrując sprawę Sąd zwrócił uwagę na fakt, że decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty rocznej wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji, ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji rocznej nie jest wykonywany (art. 271 ust. 7 ustawy Prawo wodne). W konsekwencji ustawodawca przyjął, że informacja roczna nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu, z tak postawionej tezy należy wyciągnąć wniosek, że pomiędzy informacją roczną, a decyzją administracyjną występuje istotna różnica przemawiająca przeciwko stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej o decyzji konstytutywnej do informacji rocznej.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, która doprowadziłaby do pozostawienia podmiotu niewykonującego obowiązków wynikających z przepisów prawa (bowiem w stosunku do jego działania wydawana jest decyzja administracyjna) w lepszej sytuacji niż podmiot, który takie obowiązki realizuje zgodnie z przepisami.
Sąd wskazał również, że na przepis art. 273 ust. 5 i 7 ustawy Prawo wodne i zwrócił uwagę, że inaczej niż w przypadku zaskarżenia decyzji administracyjnej, wadliwa informacja, która została zaskarżona reklamacją, nie podlega uchyleniu przez organ wyższej instancji, ani też wyeliminowaniu z obrotu prawnego w żaden inny sposób, a jedynie wydaje się nową informację roczną. Różnicę pomiędzy opłatą wniesioną na podstawie informacji pierwotnej, a wynikającą z nowej informacji rocznej zwraca się natomiast stronie bez konieczności wydawania w tej sprawie jakichkolwiek aktów czy orzeczeń.
W ocenie Sądu wskazane różnice pomiędzy decyzją podatkową, a informacją roczną uzasadniają przyjęcie, że brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów o decyzji konstytutywnej do informacji rocznej, przynajmniej w zakresie jej mocy wiążącej i braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji to właśnie postępowanie uregulowane w przepisie art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej (rozdział 9 działu III) jest najbardziej odpowiednim trybem kwestionowania zobowiązań obejmujących opłaty wodnoprawne, wykreowane na podstawie informacji rocznych. Innymi słowy, istnienie w obrocie prawnym informacji rocznej, wydanej na podstawie art. 271 ust. 1 ustawy Prawo wodne, zdaniem Sądu, nie stoi na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie wodnoprawnej ustalonej w tej informacji. Stąd też generalnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że doszło w realiach tej sprawy do naruszenia art. 61a § 1 k.p.a. i niewłaściwego zastosowanie art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, dlatego też zastosowano konstrukcję prawną z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i uchylono kwestionowane postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.
Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż doszło do naruszenia art. 61a § 1 k.p.a., albowiem podjęto wadliwe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji istnienia zarówno przesłanki podmiotowej (strona postępowania żadająca zwrotu nadpłaty), jak i przedmiotowej (wskazanie podstawy prawnej żądania) do wydania w postępowaniu rozpoznawczym decyzji rozstrzygającej sprawę.
Zgodnie z treścią, art. 61 § 1 k.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei, w myśl art. 61a § 1 k.p.a. gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 61a § 1 k.p.a. obowiązujący od dnia 11 kwietnia 2011 r., został dodany ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 6, poz. 18). Nowelizacja ta pozwala na wyraźniejsze niż dotychczas, rozróżnienie wstępnego etapu postępowania administracyjnego - jego wszczęcia, od etapu merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia żądania strony co do istoty przez wydanie decyzji administracyjnej.
Ustawodawca w przepisie art. 61a § 1 k.p.a. wprowadził dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z ich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną. Kolejną przesłanką zaś jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania, które co nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały skonkretyzowane. A zatem przez te inne uzasadnione przyczyny należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, a są to przykładowo: żądanie, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji, a wymaga innej formy działania, albo żądanie wszczęcia dotyczy sprawy przynależnej do drogi sądowej i właściwy jest sąd powszechny.
Dodatkowo należy zaznaczyć, iż do innych uzasadniających przyczyn wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania można zaliczyć przedawnienie materialnoprawne - upływ terminu w którym jednostka może domagać się uprawnienia, wniesienie żadania w sprawie rozstrzygniętej już decyzją lub w której toczy się postępowanie przed właściwym organem, wniesienie żądania po upływie terminu określonego w ustawie, a brak jest podstaw do rozpatrzenia żadania w trybie administracyjnym (zob. np. B. Adamiak, Komentarz do art. 61a k.p.a. (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2019, s. 421).
Przepis art. 61a § 1 k.p.a. wskazuje zatem na przyczyny podmiotowe i przedmiotowe, które uniemożliwiają w ogóle procedowanie w sprawie i załatwienie wniosku w procesowej formie decyzji administracyjnej. Potwierdza to użyte przez ustawodawcę kategoryczne sformułowania: "nie może być wszczęte". Wyrażenie to jednocześnie wskazuje, że określone w art. 61a § 1 k.p.a. przyczyny muszą być znane organowi w chwili złożenia wniosku, czyli być oczywiste, np. brak podstawy prawnej do wydania decyzji załatwiającej wniesione żądanie, czy też występują okoliczności, które doprowadziłyby do wszczęcia postępowania wymagającego po jego zakończeniu wznowienia tego postępowania lub stwierdzenia nieważności wydanej w nim decyzji (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 1385/11; z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1609/13; z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I OSK 553/15; postanowienie NSA z 22 lipca 2014 r. sygn. akt I OSK 1635/14).
Na tym etapie postępowania organ bada jedynie kwestie formalnoprawne, analizując, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie zgłoszonego wniosku. Skoro jednak na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, to należy przyjąć, iż w postanowieniu wydanym w trybie art. 61a § 1 k.p.a. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, bowiem instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się aktem formalnym, a nie merytorycznym.
W niniejszej sprawie organ uznał, iż sposób powstania przedmiotowej opłaty stałej za usługi wodne wyłączał możliwość zastosowania instytucji stwierdzenia nadpłaty przewidzianej w art. 75 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzono to z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa – art. 75, 21 § 1 pkt 1 i 2, jak i art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne pozwalającego na odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Jak to trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu.
Zaskarżone rozstrzygniecie organów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo iż w podstawie prawnej powołuje art. 61a § 1 k.p.a. jest rozstrzygnięciem merytorycznym. W postanowieniu tym organ w jego sentencji odmawia wszczęcia postępowania administracyjnego, ale jednocześnie w jego motywach rozstrzyga sprawę strony negatywnie nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania skarżącej spółki. Natomiast bezzasadność żądania strony musi prowadzić do merytorycznego rozpatrzenia sprawy poprzez wydanie decyzji administracyjnej załatwiającej ją co do istoty, ale będzie to decyzja negatywna (odmawiająca przyznania uprawnień, bądź nałożenia obowiązków), czego jednak w tej sprawie nie uczyniono. Poza tym zastosowany w sprawie art. 61a § 1 k.p.a. oznacza jednak, że nie ma możliwości w żaden sposób odnoszenia się do merytorycznych aspektów danej sprawy, gdy tymczasem w tej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcia wskazują na ich merytoryczną bezzasadność.
Niewątpliwie jest to naruszenie art. 61a § 1 k.p.a., albowiem wbrew ww. normie, poza postępowaniem rozpoznawczym, wadliwie w tej sprawie dokonano oceny żądania strony w oparciu o przepisy prawa materialnego art. 75, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, jak i art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne. Natomiast odmowa wszczęcia postępowania administracyjnego na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. "z innych uzasadnionych przyczyn" nie może być rozumiana jako sytuacja, w której odmawia się wszczęcia postępowania na podstawie oceny materialnoprawnego elementu sytuacji prawnej strony.
Nadto należy podnieść, iż nie jest sporne, że przyczyny, o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a. muszą być oczywiste, dostrzegalne prima facie, obiektywne, a zatem których ustalenie i podanie nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego ze strony organu. Zatem odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. "z innych uzasadnionych przyczyn", może mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, niewymagających analizy sprawy i przeprowadzenia dowodów. tj. gdy "na pierwszy rzut oka" można stwierdzić, że brak podstaw do prowadzenia postępowania (por. wyrok NSA z 22 maja 2015 r. sygn. akt II OSK 2671/13). Taka sytuacja miałaby miejsce w tej sprawie, gdyby występował brak w sposób oczywisty podstawy prawnej do żądania stwierdzenia nadpłaty. W tej sprawie nie można skutecznie uznać, by sprawa była oczywista, a i by nie było podstawy prawnej takiego żadania - zostało ono bowiem wyraźnie wskazane we wniosku strony.
Jednakże ocena słuszności tego żadania wymagała jednak pogłębionej i szczegółowej analizy, w szczególności przepisów art. 75, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w kontekście normy art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne dot. odpowiedniego stosowania przepisów rodziału III Ordynacji podatkowej.
Badanie zasadności żądania strony zawartego we wniosku z dnia [...] kwietnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty opłaty stałej za usługi wodne powinno zatem nastąpić w realiach tej sprawy w postępowaniu rozpoznawczym, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, a więc po wcześniejszym wszczęciu postępowania administracyjnego. Stąd wskazywane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 61a § 1 k.p.a. prawidłowo zostało uznane jako naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy. Już to naruszenie z powołanieniem się na powyżej przedstawioną argumentację w niniejszym uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni uzasadniało zastosowanie konstrukcji prawnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzjącego go postanowienia organu pierwszej instancji.
Skoro, jak już wyżej zauważono, instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się aktem formalnym, a nie merytorycznym, bowiem organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, to nie jest dopuszczalne, aby przed wszczęciem postępowania w tej sprawie organ przedstawiał wiążącą wykładnię przepisów prawa materialnego. Podobnie sąd administracyjny nie może tego czynić oceniając legalność kwestionowanego postanowienia w trybie art. 61a § 1 k.p.a.
Stąd też zamieszczone w zaskarżonym wyroku rozważania Sądu pierwszej instancji zmierzające do przedstawienia odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym powołanych tam norm Prawa wodnego (art. 271 ust. 6 i 7 - strona 10 i 11 uzasadnienia, art. 273 ust. 5 i 7 tej ustawy - strona 11 i 12 uzasadnienia), jak i odesłania w art. 300 ustawy Prawo wodne nie mogą być czynione poza postępowaniem rozpoznawczym i nie są wiążące przy ponownym rozpoznawaniu tej sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w tym zakresie motywów zaskarżonego wyroku nie można podzielić z uwagi na powołany wyżej przedmiot kontroli legalności sądu administracyjnego, a to art. 61a § 1 k.p.a. Takie stanowisko prowadzi do wniosku, iż w tej wyżej oznaczonej części zaskarżony wyrok jest błędny, bowiem zawiera rozważania wykraczające poza zakres dopuszczalnej kontroli legalności związanej z zaskarżonym postanowieniem.
Dlatego też wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zamieszczone w jej petitum pod poz. od 5 do 11, a dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na tym etapie postępowania pozbawione są doniosłości prawnej.
Natomiast przedstawione we wstępnej części tego uzasadnienia motywy pozwalały przyjąć pogląd, iż zaskarżone i poprzedzjące je rozstrzygnięcie wydane zostały z naruszeniem art. 61a § 1 k.p.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta nie pozwalała zatem na zastosowanie konstrukcji prawnej oddalenia wniesionej skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. czego domaga się skarga kasacyjna. Jak bowiem zaznaczono wyżej w tej sprawie przesłanka obrazy art. 61a § 1 k.p.a. pozwalała Sądowi pierwszej instancji zastosować do takiego naruszenia prawa normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli działalności administracji i uchylenie kwestionowanych postanowień, gdy rozstrzygnięcia te są zgodne z prawem, jako chybiony nie zasługuje na uwzględnienie.
Podobnie nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy skarga zasługiwała na oddalenie.
Także, w związku z prawidłowo ujawnionym w zaskarżonym wyroku naruszeniem art. 61a § 1 k.p.a. nie jest usprawiedliwiony kolejny zarzut wniesionego środka odwoławczego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1 i 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 271 ust. 1 pkt 4, art. 271 ust. 5, 6 i 7 oraz art. 273 ust. 1, 2, 5, 6 i 7 ustawy Prawo wodne poprzez oparcie rozstrzygnięcia i uchylenie kwestionowanych postanowień w oparciu o naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a.
Należy przypomnieć w tym miejscu, iż Naczelny Sad Administracyjny, oddalił wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną majac na uwadze treść art. 184 in fine p.p.s.a. W świetle art. 184 in fine p.p.s.a. sama wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnej zgodności z prawem jego rozstrzygnięcia (o ile oczywiście wadliwość uzasadnienia nie jest tego rodzaju, że uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie), nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Natomiast w takim przypadku skutkuje to dokonaniem stosownej korekty błędnego uzasadnienia sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, które następnie wiąże zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy administracji. W tej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro podstawą odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty opłaty stałej w oparciu o art. 61a § 1 k.p.a. była inna uzasadniona przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, to musiałaby wiązać się ona z oczywistym, niebudzącym jakichkolwiek wątpliwości brakiem podstawy prawnej takiego żądania.
Gdy tymczasem żądanie o stwierdzenie nadpłaty zawierało szczegółowo określoną podstawę prawną tj. art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, a zatem nie można w okolicznościach tej sprawy uznać, iż żądanie to było w sposób oczywisty pozbawione podstawy prawnej, co wykluczało także zastosowanie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego. Jedynie zatem w ramach postępowania rozpoznawczego, a więc po wszczęciu postępowania administracyjnego, tak określona podstawa prawna winna podlegać weryfikacji, albowiem wymagała ona przeprowadzenia szczegółowej analizy uregulowań prawnych i dokonania ich wykładni mając w szczególności na uwadze, iż odesłanie w art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne pozwala w postępowaniu przed organami wodnymi odpowiednio stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Obowiązek takiej oceny winien uwzględniać przede wszystkim specyfikę postępowania, którego dotyczy odpowiednie stosowanie tych norm.
Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega bowiem na zwykłym stosowaniu wprost określonych przepisów odniesienia, z tym jednak że całkowicie nie mają zastosowania bądź też w pewnej części swej treści ulegają zmianie, te spośród nich które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub całkowicie sprzeczne z przepisami normującymi dane stosunki, do których mają być one zastosowane. Zawsze należy wybierać rozwiązania bliższe naturze stosunków podstawowych oraz specyfice i celom regulacji podstawowej. Dlatego też w tej sprawie tak ważne było prawidłowe zinterpretowanie normy art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne w kontekście żądania wynikającego z normy art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w ramach postępowania rozpoznawczego. Niedokonanie tego zgodnie z regułami procedury administracyjnej stanowi niewątpliwie naruszenie powołanego wyżej art. 61a § 1 k.p.a. Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej spółki organ pierwszej instancji zobowiązany będzie wszcząć postępowanie administracyjne i w jego ramach odnieść się do żądania strony zawartego we wniosku z 24 kwietnia 2019 r., zapewniając jednocześnie stronie czynny udział w tym postępowaniu.
W związku z powyższym nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010 r., nr 3, poz. 39).
W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, niezależnie od tego, iż jest w części błędne (w zakresie wyżej opisanym), to w pozostałej części podzielonej przez tutejszy Sąd, zawiera w niezbędnym zakresie wszystkie elementy przewidziane w art 141 § 4 p.p.s.a. i poddaje się kontroli instancyjnej. Stąd też nie można skutecznie w tej sprawie wskazywać na naruszenie ww. normy procesowej niezależnie od tego, iż zakwestionowano część tego uzasadnienia, lecz nie wpłynęło to ostateczną ocenę odpowiadania prawu tego wyroku.
Reasumując zauważyć należy, iż wobec przedstawionej argumentacji wniesiona skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, skoro jej zarzuty nie mogły doprowadzić do eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
Z tych powodów orzeczono jak w sentencji.