Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 1002/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 października 2024 r., nr 2401-IEE.7192.386.2024.2/MK UNP: 2401-24-262928 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził wobec skarżącej postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia (ZZ-1) wystawionych 10 kwietnia 2024 r. Podstawę prawną wydanych zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 marca 2024 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał czynności w postaci zajęć zabezpieczających: (-) wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Powszechnej Kasie Oszczędności B. S.A. (zawiadomienie z 11 kwietnia 2024 r.); (-) wynagrodzenia za pracę u płatnika M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zawiadomienie z 11 kwietnia 2024 r.); (-) udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł w W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (zawiadomienie z 18 kwietnia 2024 r.). W związku z dokonanymi czynnościami organ egzekucyjny zabezpieczył kwotę w łącznej wysokości 1.001,96 zł. Odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia skarżąca otrzymała 11 kwietnia 2024 r.

Pismem z 6 maja 2024 r. skarżąca złożyła skargę na czynność zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 35 § 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez brak zawieszenia postępowania zabezpieczającego oraz dokonanie czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pomimo wniesienia przez zobowiązaną zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, które skutkują zawieszeniem postępowania zabezpieczającego; (2) art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania zabezpieczającego pomimo wniesienia przez zobowiązaną zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, które skutkują zawieszeniem postępowania zabezpieczającego; (3) art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano w dniu 18 kwietnia 2024 r. zabezpieczenia wierzytelności z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; (4) art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez brak doręczenia odpisu zarządzeń zabezpieczenia stanowiących podstawę czynności zabezpieczających pełnomocnikowi zobowiązanej; (5) art. 26 § 5 pkt 2, art. 67 § 1 oraz art. 96j § 1 i § 3 pkt 2 i 3 w zw. z art. 164 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) poprzez brak doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pełnomocnikowi zobowiązanej.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. oddalił skargę na czynność zabezpieczającą.

Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie: (1) art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo wniesienia przez zobowiązaną zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, które skutkują zawieszeniem postępowania zabezpieczającego; (2) art. 35 § 1 i art. 56 § 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania na dzień wniesienia przez zobowiązaną skargi w niniejszej sprawie; (3) art. 35 § 1 i art. 56 § 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania zabezpieczającego; (4) art. 7 § 2 oraz art. 96j § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano w dniu 18 kwietnia 2024 r. (doręczonego zobowiązanej 30 kwietnia 2024 r.) zajęcia zabezpieczającego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; (5) art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia odpisu zarządzeń zabezpieczenia stanowiących podstawę czynności zabezpieczających pełnomocnikowi zobowiązanej; (6) art. 26 § 5 pkt 2, art. 67 § 1 oraz art. 96j § 1 i § 3 pkt 2 i 3 w zw. z art. 164 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. poprzez brak doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pełnomocnikowi zobowiązanej; (7) art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenia, że postępowanie zabezpieczające oraz postępowanie kontrolne stanowią odrębne postępowania, z uwagi na prowadzenie tychże postępowań na podstawie odrębnych przepisów prawa, podczas gdy postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego, stanowiąc immanentną część postępowania kontrolnego; (8) art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo ustanowione w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym; (9) art. 6 oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie organów z naruszeniem interesu strony, pomimo, że w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo do działania w imieniu zobowiązanej; (10) art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej; (11) art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady informowania strony w postępowaniu zabezpieczającym, poprzez doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Postanowieniem z 17 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 28 czerwca 2024 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zastosowano przewidzianą w ustawie formę zabezpieczenia należności pieniężnych, tj. zajęcie udziałów zobowiązanej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Oceniając prawidłowość dokonanej czynności pod względem wykonawczym, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa. Zawiadomienie o zajęciu udziałów w W. [...] sp. z o.o. z 18 kwietnia 2024 r. zostało przesłane do spółki za pośrednictwem poczty polskiej i doręczone 29 kwietnia 2024 r., natomiast zobowiązana potwierdziła odbiór 30 kwietnia 2024 r. Zawiadomienie z 18 kwietnia 2024 r. zawiera wszystkie elementy oraz spełnia wymogi określone w art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a., z uwzględnieniem odrębności, o których mowa w art. 67 § 2a i 26e § 2 u.p.e.a.

Zawiadomienie to natomiast nie zawiera elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 6 u.p.e.a., bowiem przepis ten nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Organ egzekucyjny zastosował zatem środek egzekucyjny przewidziany w przepisach u.p.e.a., który najlepiej i najprościej zmierzał do zrealizowania zakładanego celu. Zobowiązana ani w skardze, ani w zażaleniu nie wskazała innej, mniej uciążliwej formy zabezpieczenia, której zastosowanie umożliwiłoby wykonanie zarządzeń zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących zawieszenia postępowania zabezpieczającego, organ stwierdził, że zawieszenie postępowania nastąpiło z dniem doręczenia zarzutów organowi egzekucyjnemu tj. z dniem 22 kwietnia 2024 r. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji postanowieniami z 8 maja 2024 r., na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił od dnia 22 kwietnia 2024 r. postępowanie zabezpieczające.

Natomiast czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została dokonana zawiadomieniem z 18 kwietnia 2024 r., czyli przed dniem 22 kwietnia 2024 r. Po tej dacie organ egzekucyjny z uwagi na zawieszenie postępowania, nie dokonał nowych czynności zabezpieczających. Ponadto przepisy u.p.e.a. nie przewidują zawieszenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na wniesienie skargi. Zdaniem organu zarzut braku doręczenia przez organ egzekucyjny zarządzeń zabezpieczenia pełnomocnikowi powinien zostać podniesiony w ramach zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Taki środek skarżąca złożyła pismami z 18 kwietnia 2024 r., organ odwoławczy zaś rozpoznał merytorycznie zarzuty w postanowieniu z 25 września 2024 r.

W skardze do WSA w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania: (1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 35 § 1 zw. z art. 96j § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny dokonał czynności zajęcia udziałów w czasie zawieszenia postępowania, tj. po dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu zarzutów skarżącej; (2) art. 32 w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że zawiadomienie o zabezpieczeniu winno być doręczone bezpośrednio skarżącej, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym; (3) art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym, podczas gdy pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism; (4) art. 10 § 1 w zw. z art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego pełnomocnika; (5) art. 155b § 1 oraz art. 67 § 2 pkt 5 w zw. z art. 96j § 1, w zw. z art. 164 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak określenia w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym udziałów z 18 kwietnia 2024 r. okresu, za który należność została ustalona lub określona, terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia.

W odpowiedzi na skargę DIAS w Katowicach potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku wskazał, że w sprawie organ zastosował środek zabezpieczający w postaci zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, którego tryb został uregulowany w art. 96j i nast. u.p.e.a. Wyjaśnił, że zajęcie następuje przez doręczenie spółce zawiadomienia o zajęciu wraz z wezwaniem do nieprzekazywania należności zobowiązanemu. WSA ustalił, że zawiadomienie z 18 kwietnia 2024 r. zostało prawidłowo doręczone spółce 29 kwietnia 2024 r., natomiast skarżąca odebrała je 30 kwietnia 2024 r. Sąd pierwszej instancji orzekł, że zawiadomienie spełniało wymogi określone w u.p.e.a., a brak jednego z elementów przewidzianych w art. 67 § 2 pkt 6 u.p.e.a. nie stanowił naruszenia prawa, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do postępowania zabezpieczającego.

W konsekwencji WSA uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek zabezpieczający. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawieszenia postępowania egzekucyjnego WSA wskazał, że zawieszenie następuje z mocy prawa z chwilą doręczenia organowi egzekucyjnemu zarzutów i nie wymaga wydania odrębnego postanowienia. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zawieszenie postępowania nie powoduje uchylenia wcześniej dokonanych czynności egzekucyjnych lub zabezpieczających. W rozpoznawanej sprawie czynność zajęcia została dokonana 18 kwietnia 2024 r., a więc przed zawieszeniem postępowania, które nastąpiło 22 kwietnia 2024 r., przy czym po tej dacie organ nie podejmował nowych czynności zabezpieczających. WSA zwrócił również uwagę, że art. 35 § 2 u.p.e.a. dopuszcza dokonanie zabezpieczenia także w okresie zawieszenia postępowania. Na końcu Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty dotyczące doręczenia zawiadomienia bezpośrednio skarżącej zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym wykraczały poza zakres postępowania wszczętego skargą na czynność zabezpieczającą.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1. 2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 96j § 2 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynność zajęcia udziałów została dokonana zawiadomieniem z 18 kwietnia 2024 r. w okresie przed zawieszeniem postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy czynność zajęcia udziałów została dokonana w rzeczywistości w dniu doręczenia spółce zawiadomienia, tj. 30 kwietnia 2024 r., czyli w czasie zawieszenia postępowania zabezpieczającego;
2. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
3. a. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 35 § 1 zw. z art. 96j § 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ egzekucyjny dokonał czynności zajęcia udziałów w czasie zawieszenia postępowania, tj. po dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu zarzutów skarżącej,
4. b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 35 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że art. 35 § 2 u.p.e.a. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie (i) w sytuacji gdy DIAS w Katowicach oraz organ pierwszej instancji nie powoływały się na art. 35 § 2 u.p.e.a., co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, oraz (ii) w sytuacji gdy organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu udziału z 18 kwietnia 2024 r. nie wskazał na podstawie jakiego tytułu wykonawczego dokonuje zabezpieczenia,
5. c. naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w złożonej skardze, tj. zarzutów dotyczących doręczenia zawiadomienia o zabezpieczeniu bezpośrednio skarżącej, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym (art. 32 w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.), uznania, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym (art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.), naruszenia zasady szybkości postępowania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego pełnomocnika (art. 10 § 1 w zw. z art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.), co wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy i oddalenie skargi,
6. d. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 32 w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że zawiadomienie o zabezpieczeniu winno być doręczone bezpośrednio skarżącej, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym;
7. e. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym, podczas gdy pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism,
8. f. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 § 1 w zw. z art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego pełnomocnika,
9. g. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 155b § 1 oraz art. 67 § 2 pkt 5 w zw. z art. 96j § 1 w zw. z art. 164 § 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziałów z 18 kwietnia 2024 r. zawiera wszystkie elementy oraz spełnia ustawowe wymogi, w sytuacji gdy zawiadomienie nie określa okresu, za który należność została ustalona lub określona, terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł:

1. – na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach z 2 kwietnia 2025 r. w całości, rozpoznanie skargi na postanowienie DIAS w Katowicach z 17 października 2024 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny,
2. – zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie:
3. – w razie stwierdzenia braku podstaw do rozpoznania skargi, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Jednocześnie stosownie do wymogu z art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a. wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1488/24 przez WSA w Gliwicach.

Pełnomocnik DIAS w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej - organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Postanowieniem z 3 września 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, natomiast postanowieniem z 16 stycznia 2026 r. - w związku z uprawomocnieniem wyroku I SA/Gl 1488/24 - podjął zawieszone postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Pismem z 12 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył wyjaśnienia oraz ostateczne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 5 lutego 2026 r. dotyczące zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. Następnie przy piśmie z 14 lipca 2026 r. przesłano postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 26 marca 2026 r. umarzające postępowanie w sprawie skargi na czynność w postępowaniu zabezpieczającym.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do kwestii doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 18 kwietnia 2024 r. bezpośrednio skarżącej, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym.

Stosownie do art. 96j § 3 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jednocześnie z przesłaniem spółce zawiadomienia o zajęciu zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu odebrać należności, o których mowa w § 1, ani rozporządzać zajętym udziałem. Doręczenia ww. zawiadomienia jest początkiem biegu terminu do wniesienia skargi na czynność zabezpieczającą. Mając na uwadze art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi odnoszące się do tego komu powinno zostać doręczone zawiadomienie o zabezpieczeniu - bezpośrednio skarżącej, czy pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, wykraczają poza ramy postepowania zainicjowanego złożeniem skargi na czynność zabezpieczającą. Kwestia ta nie została również zweryfikowana w postępowaniu przed organami administracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając w szczególności na uwadze przywołane regulacje, w sprawie należy odnieść się do prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. W tym zakresie organy winny uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 17 września 2025 r., sygn. I SA/Gl 1488/24.

Strona skarżąca słusznie podniosła również, że w sprawie nie zbadano kompletności zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 18 kwietnia 2024 r.

Jak wskazała skarżąca, zgodnie z art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. Tymczasem organ nie wskazał okresu, za który należność objęta zabezpieczeniem została ustalona lub określona, nie podał terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. Wbrew temu DIAS w Katowicach, pomimo wskazanych braków, poprzestał na stwierdzeniu, że zawiadomienie zwiera wszystkie elementy określone m.in. w art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Okoliczność ta i jej znaczenie dla oceny zasadności skargi na czynność zabezpieczającą winny być poddane ocenie organu egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się również do kwestii zgodności z prawem dokonanej w sprawie oceny prawidłowości zastosowania art. 96j § 2 u.p.e.a.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 96j § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej "spółką", oraz wierzytelności z tego prawa przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału i wezwanie jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Według art. 96j § 2 u.p.e.a. zajęcie udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia, o którym mowa w § 1.

Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2251/16, jeżeli przepis art. 96j § 2 u.p.e.a. jasno stanowi, że przedmiotowe zajęcie "jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia", to nie sposób znaleźć uzasadnione racje, które przemawiałyby za przyjęciem innego momentu. Dokonując wnioskowania na podstawie jednej z naczelnych prawniczych reguł rozumowania - argumentum a contrario - wyjaśnić należy, że brak doręczenia stosownego zawiadomienia uniemożliwia stwierdzenie, iż doszło do dokonania zajęcia udziału.

Nie można też znaleźć uzasadnionego powodu, by odejść od takiej literalnej wykładni omawianego przepisu, z której wprost wynika, iż jedynie doręczenie przedmiotowego zawiadomienia wywołuje skutek w postaci "dokonania" zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Fakt, że w § 1 ww. przepisu ustawodawca posługuje się sformułowaniem "Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (...) oraz wierzytelności z tego prawa przez przesłanie do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału" oraz przez stosowne wezwanie, nie świadczy o tym, że samo przesłanie jest czynnością, która wyczerpuje znamiona dokonania czynności egzekucyjnej. Potrzebne jest jeszcze doręczenie zawiadomienia spółce, o którym mowa w § 2, które "finalizuje" omawianą czynność.

Z tych względów błędne są stwierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu, a następnie w zaskarżonym wyroku, że czynność zabezpieczająca została dokonana z dniem wystawienia zawiadomienia z 18 kwietnia 2024 r. Zajęcie udziału zostało dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia tj. 29 kwietnia 2024 r.

Wobec stawianych w sprawie zarzutów, w sprawie należało odnieść się do kwestii możliwości dokonania zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie zawieszenia postępowania zabezpieczającego.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. W orzecznictwie wskazuje się, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego na tej podstawie następuje ex lege (z mocy prawa), a organ nie ma nawet obowiązku wydać postanowienia o zawieszeniu postępowania (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., II GSK 5131/16).

W niniejszej sprawie zawieszenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z dniem doręczenia zarzutów organowi egzekucyjnemu tj. 22 kwietnia 2024 r. Nie zmienia tego faktu wydanie postanowienia w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji 8 maja 2024 r. Z kolei czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została dokonana w dniu 29 kwietnia 2024 r., a zatem w czasie zawieszenia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie błędne.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przywołał art. 35 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny prowadzący to postępowanie może z urzędu lub na wniosek wierzyciela dokonać, na podstawie tytułu wykonawczego, zabezpieczenia poprzez zastosowanie sposobu zabezpieczenia odpowiadającego środkowi egzekucyjnemu, do którego stosowania ten organ jest uprawniony. W pozostałym zakresie, z wyłączeniem hipoteki przymusowej, zabezpieczenia dokonuje naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne, na podstawie dalszego tytułu wykonawczego. WSA nie wyjaśnił jednak, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ta regulacja, zwłaszcza w kontekście tego, że jednocześnie stwierdził, że czynność zabezpieczająca została dokonana przed zawieszeniem postępowania zabezpieczającego. Jak zasadnie podnosi skarżąca, do art. 35 § 2 u.p.e.a. w żaden sposób nie odnosiły się również organy w rozstrzygnięciach w podjętych w obu instancjach. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny ocenić znaczenie tej regulacji dla zasadności skargi na czynność zabezpieczającą.

W sprawie nie było natomiast podstaw do badania zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia wystawionych 10 kwietnia 2024 r. Ograniczona w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru wyłącza możliwość orzekania przez te organy o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy oceniania wymagalności lub istnienia dochodzonych należności. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszczalne jest badanie prawidłowości czynności egzekucyjnej, co do której złożona została skarga na czynność egzekucyjną. W kontrolowanym postępowaniu jest to czynność zajęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy bowiem konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego.

Kwestia ta podlegała kontroli w ramach odrębnego postepowania dotyczącego zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Jak podniosła skarżąca, WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 września 2025 r., sygn. I SA/Gl 1488/24 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 września 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 czerwca 2024 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego stwierdzając, że organy winny dokonać oceny prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.

Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 5 lutego 2026 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie: (1) naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji w stosunku do nieistniejącego obowiązku, (2) naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 o.p., poprzez wskazanie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, podczas gdy okoliczności takie nie zachodzą oraz umorzył postępowanie w zakresie zarzutu: (1) naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie i doręczenie zobowiązanej zarządzenia zabezpieczenia w sytuacji wygaśnięcia obowiązku podatkowego w całości, naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 155b § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b w zw. z art. 145 § 2 o.p., poprzez błędne określenie zobowiązanego i brak wskazania osoby pełnomocnika zobowiązanego, pomimo ustanowienia pełnomocnika przez zobowiązanego w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia organ uznał m.in. czynność doręczenia zarządzeń zabezpieczenia za wadliwą i bezskuteczną.

Wyjaśnienia wymaga, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które stanowiły podstawę zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w świetle postanowień art. 1 § 2 p.u.s.a. są one następujące: sąd administracyjny rozpatruje skargi na akty lub czynności (bezczynność) organów administracji publicznej i orzeka o ich zgodności z prawem. Dokonanie takiej oceny, poprzedzające sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem, jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2009 r., II FSK 258/08 i wyrok NSA z 24 sierpnia 2010 r., II FSK 586/09).

Stąd sąd administracyjny nie jest uprawniony do analizowania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu wynikających z ww. rozstrzygnięć. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien natomiast rozważyć konsekwencje tych okoliczności dla oceny skargi na czynność zabezpieczającą.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 października 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 28 czerwca 2024 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Jacek Pruszyński