Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 791/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia K. K. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., która spowodowała w efekcie ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd ocenił, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnione osoby, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, stanowi bowiem tzw. dług spadku.
Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ów wyrok w całości.
Organ podatkowy zarzucił:
- I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1. Art. 7 ust. 1 i 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644, dalej u.p.s.d.) oraz art. 991 § 1 i § 2 i art. 992 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025, dalej k.c.) - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionych na podstawie art. 991 KC przesądza o długu, który na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku - Skarżący podnosi, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. powinna doprowadzić do uznania, że tylko wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy - Skarżący zauważa, że Sąd nie uwzględnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. prawodawca dla celów podatkowych kwalifikuje zachowek jako źródło nabycia praw majątkowych, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu,
- 2. Art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 991 § 1 i § 2 oraz art. 992 k.c. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję - oceniając nieprawidłowo, że Skarżący, w stanie faktycznym sprawy, naruszył art. 7 ust. 1 u.p.s.d.
- II. Naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. i błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 1 u.p.s.d.
Mając na względzie powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) przeprowadzenie w przedmiotowej sprawie rozprawy, 2) uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, 3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, oraz 4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zasadna ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej – w relacji do przyjętego stanu faktycznego sprawy – oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędnej wykładni tego prawa. Przypomnieć w tym kontekście należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję zarzucając organom podatkowym naruszenie materialnego prawa podatkowego w postaci art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), co zdaniem wymienionego Sądu uzasadniało rozstrzygnięcie na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), który stanowi, że: Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Podnieść następnie należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej strona skarżąca do Sądu pierwszej instancji nie wniosła skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej natomiast brak jest zarzutów kasacyjnych dotyczących ustalenia, oceny dowodowej oraz przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zakresie niezakwestionowanego kasacyjnie przez strony postępowania stanu faktycznego sprawy, wynika że w relacji do spadku dwie osoby posiadały ustawowe prawo wystąpienia z roszczeniem o zachowek.
Zgodnie z art. 991 Kodeksu cywilnego (k.c.): § 1. Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). § 2. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy nie wynika: 1/do której kategorii z pośród wymienionych w art. 991§ 1 k.c. należą uprawnieni do zachowku, na których powoływała się pani podatniczka, 2/czy, a jeżeli tak, to czy jeden lub oboje uprawnieni wystąpili z roszczeniem o zachowek oraz 3/jaka byłaby wartość zachowku/zachowków.
Z powyższego wypływa wniosek, że ze stanu faktycznego rozpatrywanej indywidualnej sprawy podatkowej nie wynika podmiotowe i przedmiotowe skonkretyzowanie uprawnienia do zachowku – podmiotowe, bowiem brak danych że jeden lub oboje uprawnieni wystąpili z roszczeniem o realizację prawa do zachowku (por. cyt. art. 991§ 2 k.c.), przedmiotowe – ponieważ brak danych dotyczących kwot lub innych przedmiotów stanowiących wartość zachowku/zachowków. Prawo do zachowku jest prawem a nie obowiązkiem uprawnionych ustawowo do zachowku, prawo do zachowku realizuje się określoną wartością – w relacji do udziału spadkowego. Zgodnie z art. 992§ 3 k.c. do długów spadkowych należy również obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek; ze sprawy niniejszej nie wynika jednak: czy któryś - jeden lub oboje - z uprawnionych wystąpił o zachowek, z roszczeniem o zachowek oraz jakich wartości zachowek ten dotyczy.
Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d.: Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Analiza treści przytoczonych regulacji prawnych wskazuje w sposób pewny i niewątpliwy, że w spornym w sprawie niniejszej zakresie zachowku normują one o długu z tytułu zachowku nie zaś o potencjalnym długu, który może powstać, jeżeli uprawiony do zachowku wystąpi o jego realizację odnośnie do określnej wartości. Nierealizowane - w tym kontekście potencjalne prawo do wystąpienia o nieokreślonej wartości świadczenie nie stanowi jeszcze długu, w tym długu spadkowego, o którym mowa w art. 992§ 3 k.c. oraz w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d.
Podkreślić i przypomnieć jeszcze raz należy, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję podatkową na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., strona skarżąca do Sądu pierwszej instancji nie wniosła skargi kasacyjnej, natomiast w skardze kasacyjnej organu podatkowego drugiej instancji brak jest zarzutów kasacyjnych dotyczących ustaleń i ocen stanu faktycznego w zakresie – ewentualnych - danych odnośnie do potencjalnej realizacji prawa/praw do zachowku. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ustawowo ograniczone do określonych zarzutami kasacyjnymi granic wniesionej skargi kasacyjnej; postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie stanowi niewątpliwie kontynuacji czy też innej postaci postępowania administracyjnego prowadzonego przez właściwe organy administracji, w tym nie jest również postępowaniem o wznowienie zakończonego wydaną decyzją postępowania administracyjnego.
Reasumując. Nierealizowane, to jest nieskonkretyzowane podmiotowo i przedmiotowo ustawowe prawo do zachowku nie stanowi podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków długu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.).
Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
- s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Jacek Brolik s. WSA Bogusław Woźniak