Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1183/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 8 września 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazując naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19;
- 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności jakie występują w sprawie, w tym oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zapisy w ewidencji gruntów i budowli;
- 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;
- II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także poprzez stawianie też nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie w tym złożonej do Sądu skargi.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez oddalenie skargi, Skarżąca wskazuje naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.; dalej: p.g.k.) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi, a niezgodne z rzeczywistością dane ujawnione w rejestrze gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków mimo przeprowadzonych w 2015 r. prac geodezyjnych związanych z modernizacją ewidencji gruntów i budynków na terenie Gminy P.;
- 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
- 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1160 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu;
- 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów zajętych przez drogi stanowiące dojazdy do nieruchomości rolnych, które nie mogą być wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub ewentualnie rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Spółka zawnioskowała również o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie uproszczonym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 6 czerwca 2023 r., III FSK 970/22, z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21, z 18 października 2022., III FSK 1860/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21, z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, dotyczący pojęcia związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Spór w sprawie w głównej mierze dotyczy zaklasyfikowania będących w posiadaniu Skarżącej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości obejmuje m.in. grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).
Biorąc pod uwagę to, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono m.in. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię należy przedstawić sposób rozumienia tego unormowania. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. określa, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W pierwszej kolejności normodawca wskazuje zatem na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą a następnie wyłącza z obszaru tej definicji sytuacje określone w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.
W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Konieczne bowiem staje się uwzględnienie samego związku z działalnością gospodarczą, który jest wpisany w tę definicję, a jednocześnie sposobu jego rozumienia. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika.
W ocenie Spółki grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii nie można zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącej. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią jawnego Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości.
Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. Ponadto WSA zasadnie wskazał, że związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, gdyż należy także uwzględnić możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej.
Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie stanowisko Skarżącej kwestionujące jej status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" zadań gospodarowania mieniem. Dostrzec należy, że ustawodawca, dążąc do restrukturyzacji grupy PKP umożliwił poszczególnym jej członkom wyzbywanie się zbędnego majątku odpłatnie i nieodpłatnie na podstawie przepisów ww. ustawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zbycie składników jej majątku nie jest ograniczone wyłącznie do ich nieodpłatnego przekazania jednostce samorządu terytorialnego na cel transportowy, o czym expressis verbis stanowi art. 39 ww. ustawy.
W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., III FSK 385/21, czy z 22 lutego 2022 r., III FSK 4693, 4706 i 4707/21).
Należy dodać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych.
W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków wskazanych w wymienionej uchwale, bowiem zarówno zastosowana w odniesieniu do spornych gruntów klasyfikacja ewidencyjna "tereny kolejowe" (Tk), jak i postulowana przez Skarżącą taka klasyfikacja gruntów, która odpowiada klasyfikacji gruntów do których przylegają, tj. gruntów rolnych - klasyfikuje grunty albo jako nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albo podatkiem rolnym; oznacza to, że ewidencja zawiera dane podatkowo istotne i różnicujące przedmiot opodatkowania. Dane zawarte w ewidencji były więc na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ich uwzględnienia. Skarżąca nie mogła zatem skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. bądź domagać się zastosowania w sprawie w stosunku do gruntów - w jej ocenie - zajętych przez drogi stanowiące dojazdy do nieruchomości rolnych zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.
W konsekwencji braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego również zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Nie sposób zatem podzielić zasadności naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wskazana regulacja prawa materialnego została zastosowana z przyjęciem wykładni uwzględniającej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji, zaś postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wskazanych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. Dlatego też chybiony jest również zarzut odnoszący się do wadliwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poddając ocenie powyższy zarzut należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr) Sławomir Presnarowicz