Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1216/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 stycznia 2023 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania.
Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec skarżącego czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych w 2017 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 29 listopada 2022 r. podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych przez skarżącego od ojca darowizn środków pieniężnych w łącznej kwocie 150.000,00 zł, na które skarżący powołał się w dniu 5 maja 2021 r. w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy. Kolejno, decyzją z 26 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.073,00 zł, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.").
Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując m.in., że w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się tożsamości ze sprawami rozstrzygniętymi decyzjami z 6 maja 2021 r.
W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innymi decyzjami ostatecznymi. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 6 maja 2021 r. wydane na podstawie art. 208 § 1 O.p. mocą, których organ umorzył postępowania podatkowe w sprawie darowizny środków pieniężnych otrzymanych od ojca skarżącego w dniu 10 sierpnia 2012 r. w kwocie 50.000,00 zł oraz w dniu 7 stycznia 2013 r. w kwocie 100.000,00 zł, stanowiły ostateczne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej prowadzonego wobec skarżącego postępowania w zakresie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków darowizn z tytułu ww. nabyć.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje te zostały wydane w stosunku do tego samego podmiotu – skarżącego. Dotyczyły tego samego przedmiotu czyli ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, tego samego stanu faktycznego – nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od ojca skarżącego w dniu 10 sierpnia 2012 r. w kwocie 50.000,00 zł oraz w dniu 7 stycznia 2013 r. w kwocie 100.000,00 zł. Identyczny, zdaniem WSA, pozostaje również stan prawny obu postępowań, bowiem adekwatne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie uległy zmianie pomiędzy wydaniem pierwszych i drugiej decyzji.
W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 maja 2021 r. wydane w tej samej sprawie i wobec tej samej strony, to niedopuszczalne było orzekanie przez ten sam organ w dniu 26 stycznia 2023 r. oraz przez DIAS w dniu 9 sierpnia 2024 r., w zakresie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizn. Wydanie w niniejszej sprawie ponownej decyzji w ww. przedmiocie skutkuje tym, że decyzja ta obarczona jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. dającą podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Mając powyższe na względzie sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność obydwu wydanych w sprawie decyzji.
Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
(na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w sytuacji, gdy wbrew ocenie sądu, nie mamy do czynienia ze sprawą, która została już poprzednio rozstrzygnięta innymi decyzjami ostatecznymi;
- 2) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną ocenę zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wobec pominięcia przez sąd istotnych różnic pomiędzy dwoma postępowaniami, które doprowadziły sąd do błędnego wniosku w zakresie tożsamości spraw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem efektem powyższego było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.
(na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- 1) art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wskutek niedostrzeżenia istotnych różnic występujących w postępowaniu wszczętym z urzędu, w związku z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a postępowaniem wszczętym wskutek złożonych przez skarżącego zeznań podatkowych w dniu 8 kwietnia 2021 r.
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się rozprawy.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 27 kwietnia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie, zakreśloną zarzutami kasacyjnymi, jest ocena, czy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 sierpnia 2024 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, dotknięte są wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innymi decyzjami ostatecznymi, a mianowicie decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 maja 2021 r.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy treść art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które to przepisy zawierają normy materialnoprawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki, których kumulatywne spełnienie skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Wprowadzenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. było reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia umowy pożyczki (także darowizny itp.).
Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych.
Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Analizowany przepis - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w myśl którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Niewątpliwie takim "innym przepisem" jest art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Opisana w powołanym przepisie przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy sytuacji, gdy decyzja ta reguluje sprawę już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, a zatem w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje ostateczne wydane w tej samej sprawie.
W orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, że do naruszenia powagi rzeczy osądzonej dochodzi w sytuacji, gdy obie sprawy, w których wydano ostateczne rozstrzygnięcia, są tożsame. Tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08).
Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Decyzje z 6 maja 2021 r. oraz decyzja z 26 stycznia 2023 r. dotyczą odrębnych zobowiązań podatkowych, różniących się sposobem i momentem powstania obowiązku podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstają w odmiennym trybie przewidzianym w ustawie o podatku od spadków i darowizn. W przypadku decyzji z 6 maja 2021 r. obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W takiej sytuacji obdarowanego na podstawie art. 17a u.p.s.d. obciąża obowiązek złożenia zeznań podatkowych SD-3. Złożenie tych zeznań w dniu 8 kwietnia 2021 r. spowodowało, zgodnie z art. 165 § 7 pkt 1 i § 8 O.p., wszczęcie z mocy prawa postępowań podatkowych w przedmiocie ustalenia zobowiązań podatkowych.
Natomiast decyzja z 26 stycznia 2023 r., utrzymana w mocy decyzją z 9 sierpnia 2024 r. (stanowiąca przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie), dotyczyła obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia niezgłoszonego uprzednio do opodatkowania. Jest to odrębny obowiązek podatkowy, powstający w innym momencie i na podstawie odmiennych przesłanek niż obowiązek określony w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Odrębne są również zasady ustalania zobowiązań podatkowych.
Skarżący powołując się w toku czynności sprawdzających na okoliczność otrzymania darowizn od ojca (kiedy należny podatek od nabycia nie został zapłacony), nie zostanie opodatkowany na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. (skali podatkowej), tylko zastosowanie znajdzie regulacja szczególna z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przewidująca zastosowanie stawki sankcyjnej.
Przytoczone powyżej okoliczności świadczą, że decyzje z 6 maja 2021 r. i zaskarżona decyzja zostały wydane w różnych sprawach. W konsekwencji, z uwagi na brak tożsamości spraw, nie doszło do naruszenia powagi rzeczy osądzonej, a co za tym idzie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.
Wskazane wyżej uchybienia sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym uzasadnieniu oraz rozpozna sprawę w jej granicach.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska