Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2025 r., I SA/Ol 288/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z 26 maja 2025 r. w przedmiocie zarzutów złożonych w postępowaniu zabezpieczającym.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w oparciu o decyzję zabezpieczającą Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił zarządzenia zabezpieczenia z 19 marca 2025 r., na podstawie których zawiadomieniem z 21 marca 2025 r. zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań VAT. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego 21 marca 2025 r., natomiast Spółce odpisy zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone 26 marca 2025 r.
Spółka pismami z 18, 19, 20, 21 i 24 marca 2025 r. (o jednakowej treści) zgłosiła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 - dalej: "u.p.e.a.").
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po rozpoznaniu zarzutów zawartych w piśmie z dnia 21 i 24 marca 2025 r., postanowieniem z 15 kwietnia 2025 r., na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność wniesionych zarzutów (nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu) ze względu na fakt podniesienia przez Spółkę tych samych argumentach, które powołała również w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej z 24 marca 2025 r., będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia.
DIAS postanowieniem z 26 maja 2025 r. - działając na podstawie art. 138 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572 - dalej: "K.p.a.") - uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji. Jest to bowiem moment, z którym wierzyciel powinien wiązać swoje ustalenia, rozstrzygając czy zarzut należy uznać, czy też oddalić. Naczelnik w uzasadnieniu postanowienia nie wykazał aby wniesiony przez Spółkę zarzut z 21 marca 2025 r., był w tej dacie przedmiotem rozpatrzenia w ramach odrębnego postępowania. W dacie wniesienia zarzutu, tj. 21 marca 2025 r., Spółka nie złożyła jeszcze odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Uczyniła to dopiero 24 marca 2025 r. Nie zaistniała więc nawet hipotetycznie sytuacja, gdy zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu.
W ocenie DIAS, złożenie w dniu 24 marca 2025 r. odwołania od decyzji zabezpieczającej nie spowodowało, że wniesiony 21 marca 2025 r. zarzut w postępowaniu zabezpieczającym stał się niedopuszczalny. Organ odwoławczy zalecił aby organ pierwszej instancji ocenił i w sposób jednoznaczny stwierdzi, czy występują przesłanki do uznania oddalenia, bądź stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego przez Spółkę zarzutu w egzekucji administracyjnej, uwzględniając właściwą datę złożenia zarzutu, tj. 21 marca 2025 r.
W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie potwierdził prawidłowość działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Zdaniem Sądu, brak rozważenia przez organ pierwszej instancji skutków złożenia zarzutu w dniu 21 marca 2025 r. miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ocena tej kwestii mogłaby finalnie prowadzić do zupełnie innego rozstrzygnięcia. Ziściły się zatem przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego, gdyż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), a sprawa nie była wyjaśniona w stopniu dostatecznym do jej rozstrzygnięcia. Nie było możliwości dokonania przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy we własnym zakresie, co czyni zaskarżone postanowienie kasatoryjne uzasadnionym w zaistniałych okolicznościach. Konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do zastosowania trybu opartego na innej podstawie prawnej niż akt organu pierwszej instancji, oznacza brak możliwości wydania postanowienia reformatoryjnego.
Konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, opartej na materialnych przesłankach z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie WSA w Olsztynie, organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., nie był uprawniony do wyjścia poza granice sprawy ograniczone stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu przez organ pierwszej instancji, w szczególności nie był uprawniony do oceny sprawy z punktu widzenia innej podstawy prawnej, w tym podstaw określonych w art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 k.p.a., gdyż uchybiałoby wymogowi dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy.
W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, albo uchylenie tego wyroku w całości oraz postanowienia DIAS; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; oraz rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 12 § 1, art. 138 § 1 pkt 1 i § 2 i art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez błędną aprobatę postanowienia o charakterze kasatoryjnym, w sytuacji gdy DIAS powinien był wydać rozstrzygnięcie merytoryczne o zarzutach.
W ocenie Skarżącej, decyzji kasatoryjnej (postanowienia) nie można wydać, gdy wszystkie dowody są w aktach, albo też istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów w niewielkim zakresie, a brakującym elementem rozstrzygnięcia jest ocena prawna ustalonych (możliwych do ustalenia) faktów. W tej sprawie, z uwagi na przedmiot postępowania, nie istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, lecz ocena zebranego już materiału dowodowego. Tym samym nieuzasadnione prawnie i naruszające ww. przepisy o szybkości postępowania było zaskarżone postanowienie DIAS.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione.
Zasadnym okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia w sprawie art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Stosownie do art. 18 pkt 2 u.p.e.a., jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanową inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. stosuje się odpowiednio. Regulacją znajdującą zastosowanie w postępowaniu zażaleniowym są zatem m.in. odpowiednio stosowane przepisy art. 138 § 1 i 2 K.p.a. Przepisy te zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć, jakie może wydać organ II instancji. Zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a., "organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".
W doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Zatem żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (zob. A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Warszawa 2025, art. 138 oraz wyroki NSA: z 10.04.1997 r., I SA/Po 1237/96 i 17.10.1996 r., I SA/Po 234/96). Ponadto podkreślić należy, iż organ odwoławczy stosując ww. przepis powinien wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji ma wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, iż DIAS nakazał aby organ egzekucyjny ponownie uwzględnił właściwą datę złożenia zarzutu, tj. 21 marca 2025 r., w kontekście daty złożenia odwołania (24 marca 2025 r.) od decyzji zabezpieczającej będącej podstawa wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Jednakże te okoliczności faktyczne były przedstawione i analizowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w postanowieniu z 15 kwietnia 2025 r., stwierdzającym niedopuszczalność wniesionych zarzutów właśnie ze względu na zainicjowanie przez Skarżącą odrębnego postępowania podatkowego (odwoławczego od decyzji zabezpieczających).
Wobec tego rolą organu odwoławczego, a następnie Sądu pierwszej instancji, była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., a nie nakaz ponownej analizy okoliczności faktycznych w kontekście złożenia w dniu 24 marca 2025 r. odwołania od decyzji zabezpieczającej i dopuszczalności wcześniejszego złożenia zarzutów egzekucyjnych, tj. w dniu 21 marca 2025 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 138 § 2 K.p.a. nie znajduje zastosowania, gdy materiał wymagany do rozstrzygnięcia sprawy został już zgromadzony, a wymaga jedynie ponownego przeanalizowania. Zasadą jest, że organ drugiej instancji, na skutek wniesionego odwołania, ma obowiązek merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a., organ może wydać decyzję (postanowienie) kasacyjną, tylko wtedy gdy decyzja ta (postanowienie) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz rozpoznał i rozstrzygnął sprawę zarzutów zgłoszonych w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym.
Sąd pierwszej instancji uchylił się również od oceny stanowiska DIAS uznającego, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ administracji publicznej obowiązany jest do uwzględnienia stanu faktycznego jaki ustalił do dnia orzekania (na dzień wydania decyzji lub postanowienia kończących dane postępowanie). Zasadą jest, że w trakcie prowadzonego postepowania administracyjnego to organ administracji publicznej (w tym przypadku wierzyciel zabezpieczonej należności pieniężnej) jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 K.p.a.). W związku z tym zalecenia DIAS, aby organ pierwszej instancji ponownie analizował datę złożenia zarzutu (21 marca 2025 r.) w kontekście daty złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej (24 marca 2025 r.), było nieuprawnione, skoro postanowienie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych zostało wydane dopiero 15 kwietnia 2025 r. Właśnie rolą organu odwoławczego, po wniesieniu zażalenia na postanowienie wierzyciela, było aby ocenić prawidłowości zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. (stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym).
Podkreślić należy, iż zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, oparty na przesłankach z art. 33 § 2 u.p.e.a., jest środkiem obrony przed egzekucją, który nie może konkurować z innymi instrumentami procesowymi przysługującymi zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań (podatkowego, administracyjnego lub sądowego), jakie może zainicjować w związku z egzekwowana należnością.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 maja 2025 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s.WSA(del.) C. Koziński s.NSA S. Presnarowicz s.NSA J.Pruszyński