Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2025 r., I SA/Ol 289/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS) z 26 maja 2025 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów złożonych w postępowaniu zabezpieczającym.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w oparciu o decyzję zabezpieczającą (z 14 marca 2025 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił zarządzenia zabezpieczenia z 19 marca 2025 r., na podstawie których zawiadomieniem z 21 marca 2025 r. zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2023 r. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego 21 marca 2025 r., natomiast Spółce zarządzenia zabezpieczeń wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone 26 marca 2025 r.
Spółka pismami z 18, 19, 20, 21 i 24 marca 2025 r. (o jednakowej treści) zgłosiła zarzuty w sprawie dokonanego zabezpieczenia, oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 - dalej: "u.p.e.a.").
Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 16 kwietnia 2025 r., na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 – dalej: "K.p.a."), odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego pismami Spółki z dnia 18, 19 i 20 marca 2025 r. W ocenie organu podatkowego, nie było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów wniesionych ww. pismami, gdyż na dzień ich złożenia brak było przedmiotu postępowania w postaci zabezpieczenia, które zostało dokonane 21 marca 2025 r. poprzez doręczenie do m. S.A. zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.
DIAS postanowieniem z 26 maja 2025 r., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy uznał, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji. Jest to bowiem moment, z którym wierzyciel powinien wiązać swoje ustalenia, rozstrzygając czy zarzut należy uznać, czy też oddalić. Doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nastąpiło wcześniej niż doręczenie zobowiązanemu (26 marca 2025 r.) odpisu zarządzenia zabezpieczenia, stąd ta pierwsza data, czyli dzień 21 marca 2025 r. jest przesądzająca dla ustalenia daty wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Skoro zabezpieczenia rachunku bankowego Spółki dokonano 21 marca 2025 r., to zarzuty wniesione pismami z 18, 19 i 20 marca 2025 r. były przedwczesne i na dzień ich złożenia brak było przedmiotu postępowania w postaci zabezpieczenia.
WSA w Olsztynie nie stwierdził naruszenia prawa przy wydawaniu ww. postanowień. Podkreślił, iż w orzecznictwie NSA wskazuje się, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego ma istotne znaczenie proceduralne, ponieważ zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i dopiero z chwilą skutecznego dokonania powyższej czynności procesowej dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Z przepisu art. 33 § 5 u.p.e.a. nie wynika jaka jest data początkowa, od której zobowiązanemu przysługuje prawo do wniesienia zarzutów, a w orzecznictwie NSA zarysowały się dwa różne stanowiska co do skuteczności wniesienia zarzutów egzekucyjnych (wyroki NSA: z 29 maja 2019 r., I FSK 282/19; z 22 października 2019 r., II FSK 3825/17 oraz 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12; 9 grudnia 2016 r., II FSK 3220/14; 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1885/15; 23 listopada 2021 r., III FSK 426/21, III FSK 427/21, III FSK 554/21, III FSK 555/21).
Dotyczyły one tego, czy termin do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej rozpoczyna bieg od daty doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, czy też możliwe jest rozpoznanie zarzutów złożonych jeszcze przed tą datą, np. na skutek uzyskania przez zobowiązanego wiedzy o tym, jakiego obowiązku postępowanie egzekucyjne dotyczy. W niniejszej sprawie, organy podatkowe przychyliły się do stanowiska, że doręczenie zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia nie stanowi każdorazowo bezwzględnej przesłanki skutecznego wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia i przyjęły stanowisko mniej restrykcyjne dla zobowiązanego; uzależniły możliwość wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia od istnienia samego przedmiotu zabezpieczenia, który w ich ocenie istniał dopiero od daty dokonania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (tj. od 21 marca 2025 r.).
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności stanowiące podstawę zarzutu mogą pojawić się zarówno przed wystawieniem tytułu wykonawczego, jak i po wszczęciu egzekucji administracyjnej, niemniej analizowany środek służy kwestionowaniu samej możliwości prowadzenia egzekucji, a zatem w tym kontekście istotna jest data wszczęcia egzekucji administracyjnej określona w art. 26 § 5 u.p.e.a., nie zaś - jak wskazuje strona - data z art. 26 § 3a u.p.e.a. Skład orzekający podkreślił także – odwołując się do swojego wyroku o sygn. akt I SA/Ol 288/25, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15 kwietnia 2025 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów wniesionych pismami z 21 i 24 marca 2025 r., a zatem uznał, że zostały one wniesione w terminie i wyraził stanowisko co do meritum zarzutów.
Następnie w dniu 16 kwietnia 2025 r. wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów wniesionych pismami z 18, 19 i 20 marca 2025 r. Sąd uznał zatem, że z uwagi na to, iż organ rozpoznał już zarzuty skarżącej Spółki o jednakowej treści, wniesione pismami z 21 i 24 marca 2025 r., przystępując do rozpatrzenia pism strony z 18, 19 i 20 marca 2025 r. był zobowiązany do wstępnego zbadania dopuszczalności tych podań strony. Jedną zaś z podstaw dopuszczalności prowadzenia postępowania jest stwierdzenie, że w zakresie żądania strony nie toczy się już lub nie zostało zakończone postępowanie w tym przedmiocie. Zawisłość sprawy (lis pendens) lub zapadnięcie rozstrzygnięcia - powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) - należy zaliczyć do przesłanek procesowych negatywnych.
Zatem w sytuacji, gdy Skarżąca wniosła niejednocześnie 5 podań obejmujących identycznej treści żądanie, co do którego organ odniósł się już uprzednio w postanowieniu wydanym w dniu 15 kwietnia 2025 r., rozpatrując kolejne podania organ pierwszej instancji był zobowiązany uwzględnić, że nie jest dopuszczalne prowadzenie kolejnego postępowania, którego przedmiotem byłoby rozpoznanie tożsamego wniosku pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co również uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, prawidłowo w tej sytuacji organy orzekły o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w sprawie zabezpieczenia. Skoro zarzuty zostały wniesione przedwcześnie, tj. przed dokonaniem zabezpieczenia, zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to nie było podstaw do ich merytorycznego rozpatrzenia.
Ponadto rozstrzygnięcie na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. uzasadnia uprzednie wydanie postanowienia, w którym wypowiedziano się już w odniesieniu do żądania strony o analogicznej treści jak w niniejszej sprawie.
W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, albo uchylenie tego wyroku w całości oraz postanowienia DIAS; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; oraz rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 61a § 1 K.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez aprobatę błędnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie prawidłowo wniesionych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym;
- - art. 26 § 1 i art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez błędne uznanie, że postępowanie egzekucyjne jest wszczęte z chwilą wskazaną w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy przepis ten mówi o wszczęciu egzekucji, jako jednej z faz postępowania egzekucyjnego;
- - art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez uznanie za wniesione nieprawidłowo i niedopuszczalne, prawidłowo wniesionych zarzutów, a przez to nieuprawnione ograniczenie prawa do obrony;
- - art. 7a § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez wybór niekorzystnej dla Spółki alternatywy interpretacyjnej dotyczącej terminu początkowego do wniesienia zarzutów;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku niezawierające dostatecznego wyjaśnienia powodów wyboru alternatywy interpretacyjnej i uchylające się kontroli instancyjnej z powodu niezupełności w zakresie wyjaśnienia przyjętej oceny prawnej;
- - art. 3 § 1 p.p.s.a., przez wykroczenie poza kognicję sądu administracyjnego, polegającą na formułowaniu dodatkowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził, że po zmianach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, termin początkowy wniesienia zarzutów nie jest określony w sposób wyraźny. Skarżąca uważa wobec tego, że jest to możliwe przez cały czas postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), a nawet później. W realiach tej sprawy (realizacji zabezpieczenia), od momentu doręczenia organowi zarządzenia zabezpieczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.
Pełnomocnik Spółki słusznie wskazał, że spór w tej sprawie dotyczy jednej tylko kwestii, tj. od kiedy, od jakiego momentu postępowania egzekucyjnego (odpowiednio postępowania zabezpieczającego), możliwe jest wnoszenie zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a.
W art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. określono, że to "organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia". Jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, uzasadnionym wydaje się przyjęcie stanowiska, że nie dochodzi do wystawienia wniosku o ustanowienie zabezpieczenia, lecz z urzędu organ taki wystawia zarządzenie zabezpieczenia i dokonuje zabezpieczenia.
W dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatytułowanym "postępowanie zabezpieczające", brak jest regulacji określających moment wszczęcie postępowania zabezpieczającego oraz chwili wszczęcia zabezpieczenia administracyjnego. W związku z tym zasadnym wydaje się odwołanie do przepisów ogólnych, gdyż zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
U.p.e.a. określa w art. 26 § 3a, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą: (1) doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym; (2) podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, albo opatrzenia pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5; (3) wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
Z kolei w § 5 tego artykułu ustawodawca określił datę wszczęcia egzekucji administracyjnej na chwilę: (1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (2) doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności albo podmiotowi, o którym mowa w art. 95a pkt 2 lit. b, lub urzędowi, o którym mowa w art. 96g § 2, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (3) podpisania protokołu zajęcia prawa majątkowego, protokołu odbioru dokumentu lub protokołu zajęcia i odbioru ruchomości przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, jeżeli to podpisanie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (4) wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości lub złożenia wniosku o wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości do zbioru dokumentów, jeżeli ten wpis lub to złożenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.
Z kolei zgodnie z art. 155b § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: (1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; (2) dokument zabezpieczenia; (3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; (4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej; a zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8, zarządzenie zabezpieczenia zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz o skutkach wniesienia zarzutu w terminie niepóźniej niż 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i po upływie tego terminu.
Z powyższych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie powiązał początkowego terminu do wniesienia zarzutu w sprawie zabezpieczenia z momentem wszczęcia postępowania zabezpieczającego (jak twierdzi Skarżąca), czy też z momentem wszczęcia zabezpieczenia administracyjnego (jak uważają organy podatkowe), lecz z datą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak uczynił to w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w odniesieniu do prawa wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wnika, że liczony jest on "od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia", który może pokrywać się z datą wszczęcia zabezpieczenia (egzekucji administracyjnej), gdy np. doręczenie zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia (tytułu wykonawczego) nastąpiło równocześnie z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego.
Powyższe przepisy u.p.e.a. - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sposób jednoznaczny wskazują, że przed oficjalnym doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, albo przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia (tytułu wykonawczego), trudno uznać aby dłużnikowi przysługiwały określone uprawnienia procesowe, w tym prawo do składania zarzutów, skoro z art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że zarzuty wiążą się z danymi uwidocznionymi w zarządzeniu zabezpieczenia lub tytule wykonawczym.
Zarzut jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że: (a) nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje [art. 33 § 2 pkt 1] albo (b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku [art. 33 § 2 pkt 2], albo (c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany [art. 33 § 2 pkt 3], albo (d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane [art. 33 § 2 pkt 4], albo (e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego [art. 33 § 2 pkt 5], albo (f) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego [art. 33 § 2 pkt 6] (zob. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, Gdańsk 2025, art. 33.).
Podkreślić również należy, iż postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) może zakończyć się bez udziału i wiedzy zobowiązanego, np. gdy organ egzekucyjny, niebędący jednocześnie wierzycielem, nie przystępuje do egzekucji z powodów określonych w art. 29 § 2 u.p.e.a. W takim przypadku tylko wierzyciel może domagać się od organu egzekucyjnego wydania stosowanego postanowienia, na które przysługuje mu zażalenie (art. 29 § 2a u.p.e.a). Oznacza to, że zobowiązanemu nie przysługują uprawnienia procesowe już od dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), gdyż w tej dacie nie dochodzi jeszcze do naruszenia jego interesu prawnego.
W każdym przypadku określonym w art. 26 § 5 u.p.e.a., dla ważności wszczęcia egzekucji administracyjnej konieczne jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Egzekucja nie powinna się toczyć bez wiedzy zobowiązanego. Zatem dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) albo doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, o którym dowiedział się dłużnik, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której przysługują określone w u.p.e.a. uprawnienia procesowe, w tym wniesienia zarzutów w terminie określonym w art. 156 § 1 pkt 8 i odpowiednio art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ustawa nie przewiduje innej formy zawiadomienia zobowiązanego o wystawieniu tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) i skierowaniu go do egzekucji, jak doręczenie odpis tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 32 u.p.e.a., "organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony".
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że od daty doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia liczony jest termin skutecznego wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia, a w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły stanowisko bardziej korzystne dla Spółki i uzależniły możliwość wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia od istnienia samego przedmiotu zabezpieczenia, który w ich ocenie istniał od daty dokonania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, tj. od 21 marca 2025 r., gdyż odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony Spółce dopiero pięć dni później, czyli 26 marca 2025 r. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 61a § 1 K.p.a., art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 u.p.e.a.
Przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza także niezasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 7a § 1 K.p.a. w zakresie wyboru przez Sąd pierwszej instancji niekorzystnej dla Spółki alternatywy interpretacyjnej dotyczącej terminu początkowego do wniesienia zarzutów, co miało również potwierdzać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, podano zarzuty sformułowane w skardze, stanowisko organu oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślić należy, że brak akceptacji poglądów strony skarżącej co do wykładni przepisów pranych mających zastosowanie w sprawie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
W tej sprawie trudno także podzielić zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a., tj. wykroczenie poza kognicję sądu administracyjnego, polegającą na formułowaniu dodatkowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji dodatkowej argumentacji uzasadniającej zastosowanie art. 61a § 1 K.p.a. (ze względu na wcześniejsze rozpoznanie przez organ podatkowy tożsamych zarzutów w sprawie zabezpieczenia), miało na celu potwierdzić prawidłowość zajętego stanowiska prawnego ze względu przedstawiony stan faktyczny sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach tak przedstawionego zarzutu kasacyjnego, nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd pierwszej instancji prawidłowości oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zastosowania obowiązujących przepisów proceduralnych.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.
s.WSA (del.) Cezary Koziński s.NSA Sławomir Presnarowicz s.NSA Jacek Pruszyński