Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1497/22

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 27.07.2022 r., I SA/Sz 273/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu skargi N. Spółka komandytowa z siedzibą w R. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 28.02.2022 r., nr SKO.414.2349.2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2019 i 2020 - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Z. z 23.08.2021 r., nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO w Koszalinie (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. SKO w Koszalinie zarzuciło wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.

1. - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez przyjęcie, że prawidłowe zastosowanie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, prowadzi do takiego rozumienia tego przepisu, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą prawną i prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą, stanowiące część jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), mogą stanowić nieruchomości niezwiązane z tą działalnością gospodarczą, a w konsekwencji mogą być opodatkowane inną stawką podatku od nieruchomości niż najwyższą, w sytuacji ich niewykorzystywania, czyli niezajęcia w określonym czasie na prowadzenie działalności gospodarczej z przyczyn złego stanu technicznego i z przyczyn ekonomicznych, podczas gdy przepis ten powinien być wykładany w taki sposób, iż nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą prawną i prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą, stanowiące część jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., stanowią nieruchomości związane z tą działalnością gospodarczą niezależnie od ich niewykorzystywania/zajmowania w określonym czasie do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn złego stanu technicznego i z przyczyn ekonomicznych;
2. - art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2019 i 2020 do budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się tych budynków lub ich części, w odniesieniu do których nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: u.p.b.), na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego części z użytkowania, ale są w złym stanie technicznym, podczas gdy przepis ten powinien być wykładany w sposób ścisły, tj. w taki sposób, iż do budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się tylko tych budynków lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., na podstawie której trwałe wyłączono budynek lub jego części z użytkowania, bez względu na ich stan techniczny.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. SKO w Koszalinie zarzuciło wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niezasadne stwierdzenie, że organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska przez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, rozumianego w zgodzie z wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, przez co organ wyprowadził nieuprawnione wnioski co do związania gruntu i znajdujących się na nim obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą, przez co naruszył w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy w tym zakresie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla rozstrzygnięcia opartego na prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. oraz ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przy czym naruszenie wskazanego przepisu postępowania przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy przez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a.;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 172, art. 173, art. 190, art. 123 ust. 1 oraz art. 198 o.p. przez niezasadne stwierdzenie, że dowód z oględzin przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających i sporządzony z nich protokół nie może stanowić dowodu w zakresie powierzchni użytkowej budynków, podczas gdy zgodnie z art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być informacje i dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających oraz nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a także wskazane przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w sporządzonym protokole nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, przy czym naruszenie wskazanego przepisu postępowania przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy przez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
3. 2.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

1. 3.2. Jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezasadne stwierdzenie, że organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska przez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, rozumianego w zgodzie z wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, przez co organ wyprowadził nieuprawnione wnioski co do związania gruntu i znajdujących się na nim obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą, przez co naruszył w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznaje zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, tj. (a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że prawidłowe zastosowanie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, prowadzi do takiego rozumienia tego przepisu, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą prawną i prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą, stanowiące część jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., mogą stanowić nieruchomości niezwiązane z tą działalnością gospodarczą, a w konsekwencji mogą być opodatkowane inną stawką podatku od nieruchomości niż najwyższą, w sytuacji ich niewykorzystywania, czyli niezajęcia w określonym czasie na prowadzenie działalności gospodarczej z przyczyn złego stanu technicznego i z przyczyn ekonomicznych; (b) art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2019 i 2020 do budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się tych budynków lub ich części, w odniesieniu do których nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego części z użytkowania, ale są w złym stanie technicznym.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc nieistotna dla prawnopodatkowej ich kwalifikacji jest okoliczność, czy były one także faktycznie zajęte na prowadzenie takiej działalności. Wobec przyjęcia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24.02.2021 r., SK 39/19, że sprzeczny z Konstytucją jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy zauważyć, że odnosi się on przede wszystkim do osób fizycznych, a także innych podmiotów, które w obrocie prawnym mogą występować w dualnej roli - zarówno jako przedsiębiorcy i jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie dotyczy to więc spółek prawa handlowego, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny, niż gospodarczy.

Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można zatem uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą i spółką prawa handlowego (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
5. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej;
6. - do budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się tylko tych budynków lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., na podstawie której trwałe wyłączono budynek lub jego części z użytkowania, bez względu na ich stan techniczny (zob. wyrok NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21).
7. 3.3. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 172, art. 173, art. 190, art. 123 ust. 1 oraz art. 198 o.p. Należy podzielić pogląd WSA w Szczecinie, że zgodnie z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej.

Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Jednakże warunkiem uznania wyniku takich oględzin za dowód konieczne jest przeprowadzenie czynności i udokumentowanie jej w sposób przewidziany przepisami prawa. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 o.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominięcie czyni dowód z oględzin sprzecznym z prawem, są określone w art. 173 o.p.

W rozpatrywanej sprawie trafnie WSA w Szczecinie uznał dowód z oględzin za sprzeczny z prawem. Jako uzasadnione ocenił podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące kwestii przebiegu samych oględzin, ich prawnego uzasadnienia i prawidłowości dokonanych pomiarów, czy prawidłowości wyznaczenia na pełnomocnika. Zwrócił również uwagę, że wątpliwości budzi to, czy skarżąca została zawiadomiona o terminie przeprowadzenia oględzin i w jaki sposób organ uczynił zadość temu obowiązkowi, a także czy na potrzeby tej czynności skarżąca jako spółka komandytowa wyznaczyła (upoważniła) właściwie swojego przedstawiciela.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie szłusznie podkreślił, że w sprawie stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Tak więc w niniejszym postępowaniu winien mieć zastosowanie pełny reżim postępowania dowodowego, uregulowany w Ordynacji podatkowej (zwłaszcza przepisy art. 172 § 2 pkt 3, art. 173, art. 190 § 1 i 2, art. 198 § 1 o.p.). W szczególności dotyczy to przeprowadzenia oględzin, sporządzenia protokołów z tych czynności, czy zawiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz umożliwienia podatnikowi wzięcia udziału w oględzinach i złożenia wyjaśnień.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną SKO w Koszalinie w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego, nie podzielił natomiast zarzutu prawidłowości przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 i 3, uznając że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski