Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 1562/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 24.07.2025 r., sygn. III SA/Wa 940/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 10.02.2025 r., nr 1401-IEE3.7192.13.2025.3.AD, a także utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US w W.) z 9.12.2024 r., nr 1435-SEE.7113.426.2024, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem IAS (przedstawiony przez WSA w Warszawie).
3. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął i prowadził postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej w oparciu o zarządzenia zabezpieczeń z 24.10.2023 r., obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2019 r. do maja 2021 r. W dniu 24.10.2023 r. organ dokonał zajęcia zabezpieczającego praw majątkowych stanowiących inną wierzytelność pieniężną w I. spółce z o.o. W wyniku dokonanych czynności nie zabezpieczono żadnych środków. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zostały doręczone skarżącej 31.10.2023 r. Następnie 24.10.2023 r. organ podjął próbę dokonania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych spółki prowadzonych przez I. S.A. oraz B. S.A. Ten ostatni podał, że nie prowadzi rachunków bankowych dla spółki, natomiast I. S.A. pismem z 11.01.2024 r. poinformował, że na rachunku bankowym nie ma środków na realizację zajęcia.
4. 2.2. Pismem zatytułowanym "skarga na czynność zabezpieczającą organu egzekucyjnego ws. 1435.SEE.712.83877893.2023.1.MS" z 7.11.2023 r. skarżąca wskazała, że skarga dotyczy zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.
5. 2.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 12.01.2024 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną. Postanowieniem z 12.03.2024 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Natomiast wyrokiem z 19.09.2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1224/24 WSA w Warszawie uchylił powyższe postanowienia. W dniu 8.11.2024 r. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną do ww. wyroku.
6. 2.4. W dniu 5.11.2024 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z tytułu nadwyżki w podatku od towarów i usług. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano środki w wysokości 4009,40 zł, które zostały zdeponowane na oprocentowanym rachunku depozytowym organu.
7. 2.5. Pismem z 15.11.2024 r. skarżąca wniosła skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną 5.11.2024 r. W wyniku wniesionego zażalenia postanowieniem z 10.02.2025 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Dyrektora IAS w Warszawie zajęcie innej wierzytelności pieniężnej zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami regulującymi tryb zastosowania tego środka egzekucyjnego.
8. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.
9. 3.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:
10. - art. 54 § 4 pkt 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 1, art. 27 § 1 pkt 6 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132, dalej: u.p.e.a.), art. 212, art. 247 § 1 pkt 3, art. 33 § 2 pkt 2 i § 4, art 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1 i 3, art. 145 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), przez wadliwe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z 22.09.2023 r., co stanowi przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 o.p., tym samym organ przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną, dopuścił do funkcjonowania w obrocie postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej Instancji, obarczonych wadą nieważności;
11. - art. 54 § 4 pkt 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 1, art. 27 § 1 pkt 1 a u.p.e.a. i art. 80 ust. 2 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131, dalej: ustawa o KAS), przez wydanie decyzji w sprawie przez organ niewłaściwy miejscowo. Właściwym w sprawie organem egzekucyjnym powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia wydania decyzji, a zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. Postanowienie zostało wydane przez organ niewłaściwy miejscowo, co wypełnia przesłankę nieważności;
12. - art. 54 § 1 pkt 2 w związku z art. 7 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 5 oraz art. 247 § 1 pkt 2 o.p. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci dokonania zabezpieczenia sankcji administracyjnej zamiast zobowiązania podatkowego na kwotę 1.851.391 zł. Zabezpieczenie obejmuje nieistniejące zobowiązanie podatkowe i zostało dokonane bez podstawy prawnej, tym samym czynność zabezpieczająca została dokonana przedwcześnie.

W związku z powyższym, na podstawie wniosła o stwierdzenia nieważności postanowienia organu z 10.02.2025 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej Instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

1. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, więc uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie naruszono przepisy regulujące kwestię właściwości organu egzekucyjnego. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest prowadzone wobec skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 22.09.2023 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez ww. organ, na podstawie stosownych przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Dodał, że w sprawie nie jest sporne, że w dacie wydania powyższej decyzji, siedziba skarżącej mieściła się w G. przy [...]. Zmiana siedziby spółki nastąpiła natomiast 19.10.2023 r. Od tej daty siedziba spółki mieści się w W. przy ul. [...].

W ocenie WSA w Warszawie, ustalenie organu właściwego dla przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego w sprawie niniejszej winno nastąpić nie w oparciu o art. 22 § 2 u.p.e.a. lecz na podstawie art. 80 § 2 ustawy o KAS. Zgodnie z § 1 powołanego artykułu, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 o.p. stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 o.p. nie stosuje się. Zgodnie z art. 80 § 2 ustawy KAS, decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.

W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że skoro w dacie wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (22.09.2023 r.) skarżąca miała siedzibę w G., właściwym organem egzekucyjnym jest Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego w G. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgodził się ze stanowiskiem wyrażanym także w orzecznictwie, że powołany art. 80 § 2 ustawy o KAS, jest przepisem szczególnym wobec art. 22 § 2 u.p.e.a. i ma zastosowanie w sprawie.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W przypadku uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. wniósł, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 54 § 1 pkt 1 oraz art. 22 § 2 u.p.e.a., jak również art. 80 ust. 2 ustawy o KAS, przez niezasadne uchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US w W.), z uwagi na stwierdzenie dokonania czynności egzekucyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny, podczas gdy czynność egzekucyjna została dokonana przez właściwy miejscowo organ egzekucyjny, tj. przez Naczelnika US w W. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 80 ust. 2 ustawy o KAS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie stanowiska, że art. 80 ust. 2 ustawy o KAS jest przepisem szczególnym wobec art. 22 § 2 u.p.e.a., a w konsekwencji stwierdzenie, że właściwym organem egzekucyjnym w sprawie jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, podczas gdy właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, a art. 80 ust. 2 ustawy o KAS dotyczy właściwości organu podatkowego będącego wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli celno-skarbowej.

1. 5.2. Skarżąca w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za usprawiedliwione. Kwestią sporną jest ustalenie organu właściwego dla przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy regulujące właściwość organu egzekucyjnego. Zagadnienie dotyczące właściwości organu w sprawie dotyczącej tej samej skarżącej było rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.02.2026 r., III FSK 112/25. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela te poglądy i wykorzystuje argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku.

1. 6.2. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie są sporne, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny sprawy przedstawiony w wyroku Sądu pierwszej instancji jako podstawę dalszych rozważań. W kontekście sporu istotne jest, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. siedziba skarżącej spółki mieściła się w G. przy [...]. Zmiana siedziby tej spółki nastąpiła 19.10.2023 r.; od tej daty jej siedziba mieści się w Warszawie przy ul. [...].

Według art. 80 § 1 ustawy o KAS, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 o.p. stosuje się odpowiednio, przepisów zaś art. 165 § 2 i 4 o.p. nie stosuje się. Artykuł art. 80 § 2 ustawy o KAS stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.

Według art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a (zastrzeżenia są w rozpoznawanej sprawie są nieistotne). Według art. 116b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I oraz art. 168d u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 80 § 2 ustawy o KAS jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 § 2 u.p.e.a. W konsekwencji, w jego ocenie, właściwym dla prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego w G. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak dlaczego w jego ocenie art. 80 § 2 ustawy o KAS jest przepisem szczególnym względem art. 22 § 2 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyprowadzenie istnienia takiej relacji nie jest możliwe w kontekście analizy zakresu przedmiotowego ustawy o KAS i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Także analiza powołanych wyżej przepisów wniosku takiego nie uzasadnia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Według zaś art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych. Z kolei według art. 33 ustawy o KAS, w zakresie zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego brak jest kompetencji polegającej na wykonywaniu zadań wierzyciela. Innymi słowy, naczelnik urzędu celno-skarbowego nie może wystąpić do organu egzekucyjnego - naczelnika urzędu skarbowego z żądaniem wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Konieczne jest przekazanie decyzji naczelnikowi urzędu skarbowego, który jest uprawniony do wykonywania zadań wierzyciela należności pieniężnych.

Należy przyjąć, że w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 80 § 1 ustawy o KAS w zakresie jej wykonania mamy do czynienia niejako z trzema etapami. Po pierwsze – naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje i doręcza taką decyzję stronie, po drugie decyzję przekazuje do wykonania, czyli podjęcia dalszych działań zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który jest wierzycielem. Wierzyciel z kolei kieruje zarządzenie zabezpieczenia do właściwego organu egzekucyjnego - naczelnika urzędu skarbowego, którego właściwość należy ustalić na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a.

Rzecz jednak w tym, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że rozważając zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu, Sąd pierwszej instancji ignoruje, że naczelnik urzędu skarbowego w rozpoznawanej sprawie występuje jako organ podatkowy (wierzyciel) i jako organ egzekucyjny. Dostrzeżenie i wyróżnienie tych funkcji determinuje z kolei właściwość miejscową organu dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach procedury prawnej zmierzającej do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określił naczelnik urzędu celno-skarbowego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. jako organ podatkowy 22.09.2023 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Następnie, w dniu 19.10.2023 r. przekazał informację o doręczaniu zobowiązanej spółce w dniu 6.10.2023 r. ww. decyzji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US w G.) celem wykonania. Naczelnik US w G. działając jako wierzyciel (zgodnie z art. 80 § 2 ustawy o KAS jako właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, tj. 22.09.2023 r.) w dniu 24.10.2024 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia realizując tym samym wykonanie decyzji w myśl art. 80 § 2 ustawy o KAS.

Następnie Naczelnik US w G. przekazał zarządzenia zabezpieczeń Naczelnikowi US w W. jako organowi egzekucyjnemu zgodnie z właściwością miejscową na dzień wystawienia zarządzeń na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. celem dokonania zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne nawiązanie przez Sąd pierwszej instancji do wyroku WSA w Łodzi z 16.04.2020 r., III SA/Łd 119/20. W powołanym wyroku Sąd stwierdził m. in., że: przepis art. 80 ust. 2 ustawy o KAS, który stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1 (tj. decyzję zabezpieczającą wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego), wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, jest przepisem rozstrzygającym o właściwości organu podatkowego uprawnionego do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie kontroli celno-skarbowej nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sporem dotyczącym właściwości miejscowej organu egzekucyjnego a nie organu podatkowego. Właściwość organów podatkowych i organów egzekucyjnych ustala się na podstawie odrębnych przepisów.

6.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., po uprzednim jej rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponadto odniesie się i oceni pozostałe zarzuty podniesione w skardze. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski