Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 1578/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 872/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2025 r., nr 1401-IEW1.603.5.2024.AP w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie; w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 27 grudnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu N. sp. z o.o. za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 15.563.557,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 14.202.918,00 zł. Decyzja została wysłana na adres: [...] i uznana za doręczoną zastępczo w dniu 18 stycznia 2024 r.

W dniu 22 listopada 2024 r. do NUS wpłynęło odwołanie od decyzji z 27 grudnia 2023 r., w którym zaskarżono w całości decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z aktami sprawy skarżonym postanowieniem z 18 lutego 2025 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. DIAS wskazał, że decyzja NUS z 27 grudnia 2023 r. nie została skarżącemu doręczona w sposób prawidłowy. Organ pierwszej instancji całą korespondencję kierował na adres: [...], który nie był już właściwy dla skarżącego w czasie, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe. NUS kierując już pierwsze pismo w sprawie, tj. postanowienie o wszczęciu postępowania z 14 sierpnia 2023 r. (a później kolejne, w tym decyzję o odpowiedzialności z 27 sierpnia 2023 r.) winien był uwzględnić aktualny na tamten moment adres, tj. ul. [...] (właściwy od 27 marca 2023 r. i podany przez skarżącego jako adres zamieszkania i do doręczeń). Nie doszło zatem do wszczęcia postępowania. Zdaniem DIAS nie można uznać dnia 7 listopada 2024 r. jako daty doręczenia zaskarżonej decyzji, natomiast przywoływany przez pełnomocnika wyrok NSA z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1296/23 odnosi się do innego stanu faktycznego sprawy, kiedy to organ podatkowy - uznając niejako swój błąd - podjął ponowną próbę doręczenia decyzji, tj. wykonał jej kopię, potwierdził ją za zgodność z oryginałem i doręczył pełnomocnikowi strony. W sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego, skarżącemu nie otworzył się termin do wniesienia środka odwoławczego.

Skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia DIAS w Warszawie. Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: (1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 211 w zw. z art. 145 § 2 i 148 § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 220 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.) polegające na błędnym uznaniu przez DIAS, że w dniu 7 listopada 2024 r. nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy doręczenie uwierzytelnionej kopii (kserokopii) decyzji pełnomocnikowi skarżącego, jest tożsame z doręczeniem decyzji organu podatkowego; (2) art. 217 § 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego nie uznania przez DIAS, że kserokopia zaskarżonej decyzji właściwie uwierzytelniona nie korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, a tym samym że doręczenie decyzji NUS z 27 grudnia 2023 r. pełnomocnikowi strony w dniu 7 listopada 2024 r. nie spowodowało wejścia tejże decyzji do obrotu prawnego i wywołania określonych skutków procesowym m.in. w postaci otwarcia terminu do złożenia odwołania od niej.

W odpowiedzi na skargę DIAS w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie zgodził się ze stroną, że w dniu 7 listopada 2024 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji NUS z 27 grudnia 2023 r. WSA wskazał, że zgodnie z art. 211 o.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, przy czym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 o.p.). Organ podatkowy ma obowiązek sporządzić tyle egzemplarzy decyzji (jeżeli w wersji papierowej, to wydrukować i podpisać przez uprawnioną osobę), ile stron postępowania podatkowego występuje w danej sprawie podatkowej oraz jeden dodatkowy egzemplarz takiej decyzji, celem pozostawienia w aktach sprawy. W orzecznictwie dominuje pogląd, że każdy egzemplarz decyzji, jest decyzją na prawach oryginału (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 201 1 r., I OSK 782/10; wyrok SA z 7 lutego 2023 r., II OSK 2778/21). W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że co do zasady organ podatkowy po wydaniu decyzji, zawsze w aktach sprawy zachowuje jeden egzemplarz decyzji podatkowej, który również stanowi jej oryginalny egzemplarz.

Doręczenie pełnomocnikowi skarżącej kopii (kserokopii) decyzji sporządzonej na podstawie oryginału znajdującego się w aktach sprawy, potwierdzonej za zgodność z jej oryginałem, jest tożsame z doręczeniem skarżącej decyzji organu podatkowego (tak w wyroku NSA z 2 sierpnia 2024 r., III 1296/2). Sąd stwierdził, że NUS po wydaniu decyzji z 27 listopada 2020 r. dysponował oryginałem tej decyzji, gdyż wydając decyzję sporządził dwa jej egzemplarze. Jak przyznaje DIAS w skarżonym postanowieniu, NUS próbował doręczyć skarżącemu decyzję, jednak skierował ją na niewłaściwy adres: [...], wobec czego nie można było uznać, tak jak twierdzi NUS, że doszło do doręczenia zastępczego w dniu 18 stycznia 2024 r. Kwestia ta została prawidłowo stwierdzona przez DIAS.

Nie sposób jednak zgodzić się z DIAS, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony w dniu 7 listopada 2024 r. Jak wynika z akt sprawy prawidłowo ustanowiony przez stronę pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie NUS w dniu 7 listopada 2024 r. W aktach sprawy znajdował się egzemplarz decyzji podatkowej z 7 grudnia 2023 r. Na prośbę pełnomocnika sporządzono kopię decyzji, potwierdzono ją za zgodność z oryginałem i doręczono ją pełnomocnikowi strony 7 listopada 2024 r. W konsekwencji zdaniem Sądu, wobec braków wcześniejszego skutecznego doręczenia decyzji z 27 grudnia 2023 r., to dopiero wówczas w dniu 7 listopada 2024 r. doszło do uzewnętrznienia decyzji w stosunku do strony w postaci jej doręczenia pełnomocnikowi, co wykreowało nową sytuację procesową - możliwość wniesienia odwołania od doręczonego rozstrzygnięcia.

Nie sposób więc w konsekwencji zgodzić się z DIAS, że decyzja z 27 grudnia 2023 r. nie funkcjonowała w obrocie dlatego też niedopuszczalne było uruchomienie środka zaskarżenia. Dalej WSA podkreślił, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją w której pełnomocnik wykonuje fotokopię decyzji znajdującej się w aktach sprawy czy też otrzymuje jej fotokopię. Pełnomocnik otrzymał kopię decyzji poświadczoną przez NUS za zgodność z oryginałem co spójne jest z tezą wyroku NSA z 2 sierpnia 2024 r., III FSK 1296/23. W konsekwencji Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 211 i art. 145 § 2 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że zachodziły przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, mimo że decyzja z 27 grudnia 2023 r. została skutecznie doręczona w dniu 7 listopada 2024 r., weszła do obrotu prawnego i otworzył się wówczas termin na wniesienie środka zaskarżenia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało brakiem rozpatrzenia wniesionego odwołania.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1. 2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 131 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2, art. 211, art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania, że w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzja z 27 grudnia 2023 r., nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką N. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że z uwagi na brak skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie nie jest decyzją w rozumieniu przepisów o.p., z uwagi na to, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego, a zatem z uwagi na brak substratu zaskarżenia zaskarżone postanowienie odpowiada prawu;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 131 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 211, art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania, że 7 listopada 2024 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 27 grudnia 2023 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką N. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w tym dniu pełnomocnikowi skarżącego została przekazana kopia ww. rozstrzygnięcia, co nie może być uznane za skuteczne doręczenie decyzji podatkowej zgodnie z regulacjami o.p.;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 131 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 27 grudnia 20223 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką N. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług pełnomocnikowi skarżącego z jednoczesnym wskazaniem w wytycznych, iż organ w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien ocenić kwestię poprawności wszczęcia postępowania w sprawie w kontekście jego doręczenia, co wskazuje na niespójność w uzasadnieniu skarżonego wyroku, otóż zgodnie z przepisami o.p. decyzja podatkowa może być wydana, a następnie doręczona tylko w toku postępowania podatkowego.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł:

1. - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2025 r., nr 1401-IEW1.603.5.2024.AP w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;
2. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;
3. - na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Pełnomocnik strony skarżącej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej;
2. - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
3. - na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Zarządzeniem z 21 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy doszło do skutecznego doręczenia w dniu 7 listopada 2024 r. decyzji NUS z 27 grudnia 2023 r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z 19 listopada 2024 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że DIAS zasadnie stwierdził, iż decyzja NUS z 27 grudnia 2023 r. nie została prawidłowo doręczona skarżącemu w związku ze skierowaniem jej na niewłaściwy adres: [...]. W związku z tym nie można było uznać, tak jak przyjął NUS, że doszło do doręczenia zastępczego w dniu 18 stycznia 2024 r. DIAS trafnie ocenił, że wysłanie decyzji na nieaktualny adres nie wywołało skutków prawnych związanych z prawidłowym doręczeniem i tym samym nie otworzyło drogi do wniesienia środka odwoławczego, bowiem decyzja nie weszła do obrotu prawnego. DIAS zauważył również, że z tych samych względów w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z 14 sierpnia 2023 r., postępowanie podatkowe nie zostało zatem wszczęte.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z DIAS, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutki prawne decyzji podatkowej NUS z 27 grudnia 2023 r. należy wiązać z datą wydania jej kopii pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 listopada 2024 r.

W art. 211 o.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie. Sposób sformułowania ww. przepisu wskazuje, że organ podatkowy powinien doręczyć stronie oryginał pisma zawierającego decyzję odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 210. Doręczenie np. kopii decyzji lub wydruku komputerowego nie będzie spełnieniem obowiązku wynikającego z art. 211 (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 211). Jak wskazał NSA w wyroku z 4 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1309/14, z art. 211 o.p. wynika, że inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie strony. Skoro mowa jest w tym przepisie o doręczeniu decyzji, to ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210, a nie kopia, czy też uwierzytelniony odpis.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 listopada 2024 r. na prośbę pełnomocnika (wniosek złożony ustnie do protokołu) wydano kopię decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za długi spółki. Protokół zapoznania się z aktami postępowań podatkowych z 7 listopada 2024 r. potwierdza, że pełnomocnik skarżącego skorzystał z uprawnienia określonego w art. 178 § 3 o.p. tj. na jego wniosek wydano mu kopię decyzji podatkowej znajdującej się w aktach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie kopii decyzji na wniosek strony (jej pełnomocnika), na podstawie art. 178 § 3 o.p., nie jest wypełnieniem nakazu doręczenia decyzji stronie wnikającego z art. 211 o.p. Tym bardziej, że jak słusznie zauważono w wyroku NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 101/23, ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych w tym między innymi związanie od tej chwili decyzją organu, który ją wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, poza wyjątkami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 o.p.

Przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z 2 sierpnia 2024 r., sygn. III FSK 1296/23 odnosił się do innego stanu faktycznego, w którym organ podatkowy, uznając swój błąd związany z pierwszą nieskuteczną próbą doręczenia, wysyłał uwierzytelniony odpis decyzji pełnomocnikowi strony.

W tych okolicznościach WSA w Warszawie błędnie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 211 i art. 145 § 2 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że zachodziły przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Decyzja z 27 grudnia 2023 r. nie została bowiem skutecznie doręczona w dniu 7 listopada 2024 r. i skarżącemu nie otworzył się wówczas termin na wniesienie środka zaskarżenia. Konsekwentnie DIAS prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania z 19 listopada 2024 r.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Jacek Pruszyński