Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 387/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi A.K. (dalej: Skarżący) uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 15 kwietnia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 26 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości podatkowych a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Dyrektor Izby reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p). w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 70 § 8 o.p. poprzez błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego i błędne przyjęcie przez WSA, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1-7 o.p., a organy podatkowe uznając, że zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, opierając się wyłącznie na literalnej wykładni - niezgodnej z Konstytucją - przepisu art. 70 § 8 o.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. w sprawie SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. a przepis ten nie miał zastosowania w sprawie niniejszej, zaś art. 70 § 8 o.p., nie został do chwili obecnej uchylony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, jako że dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego ww. przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności, ponieważ związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, a w konsekwencji nie ma podstaw do uznania, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką uległo przedawnieniu, a co za tym idzie uwzględnienie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości podatkowych, zaś prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie ww. przepisów doprowadziłoby WSA do wniosku, że postanowienia obu organów były prawidłowe i w konsekwencji WSA nie stwierdziłby naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nie uchyliłby postanowień organów obu instancji w niniejszej sprawie, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a w każdym przypadku o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zawnioskował również o rozpoznanie skargi na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł o oddalenie ww. skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 23 listopada 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to organ odwoławczy otrzymał 28 listopada 2022 r., zaś Skarżący – 2 grudnia 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (8 lutego 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół stwierdzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów, że skoro zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 o.p. to nie mogło nastąpić jej przedawnienie. W ocenie Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego, powołany przez Sąd pierwszej instancji, oddziałuje również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 o.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione rozstrzygnięcie Trybunału, tj. art. 70 § 6 o.p. obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.
Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w jednym z nowszych orzeczeń z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1413/21, a poprzednio m.in. w wyroku z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21, a także we wszystkich innych orzeczeniach, przywołanych już przez Sąd pierwszej instancji. Zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd w tych sprawach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, a sformułowaną w nich argumentację przyjmuje za własną.
Warto przypomnieć, że w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W opinii Sądu uwagi te należy także odnieść do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.
Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".
Rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo.
Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.
W konsekwencji powyższego wywodu za zasadne należy uznać wskazania Sądu pierwszej instancji, obligujące organ podatkowy w toku ponownego rozpoznania sprawy do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 o.p., tj. ustalenia, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p. i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw Skarżącego w tym zakresie.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
Paweł Borszowski (spr.) Jan Rudowski Paweł Dąbek