Wyrok NSA z 6 sierpnia 2024 r., III FSK 1663/23

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 6 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 331/22

Skład

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent

Sprawa

w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 marca 2022 r. nr 0201-IEW1.4263.1.2022.ADP w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., I SA/Wr 331/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce od września 2011 r. do lutego 2013 r., II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór między stroną a organem dotyczył oceny czy organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość udzielenia ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty wskazanych we wniosku zaległości podatkowych w VAT.

Rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz prawidłowo na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenił, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia spornej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") polegającego na błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznanie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych za uprawnione uniemożliwiło uwzględnienie wniosku skarżącego, a w szczególności wpłynęło na wydane rozstrzygnięcie poprzez odmowę uchylenia spornej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy.
2. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA we Wrocławiu prawidłowo ocenił, że skarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy o.p. zamiast oddalić skargę, wydałby wyrok uchylający skarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Zatem jeśli nie doszłoby do wskazanego naruszenia przepisu postępowania, WSA we Wrocławiu wydałby inne rozstrzygnięcie niż zapadłe w skarżonym wyroku.

2. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez akceptację jego niewłaściwej zawężającej wykładni zastosowanej przez organy I i II instancji administracji skarbowej.
2. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia spornej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegającego na błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ akceptacja zawężającej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wpłynęła na wydane rozstrzygnięcie poprzez odmowę uchylenia spornej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy.

W konsekwencji czego uznano, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny, co doprowadziło do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od IX 2011 r. do II 2013r. II,III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014r. Przyjęcie prawidłowej wykładni wskazanego przepisu stanowiłaby o jego zastosowaniu i WSA uznałby odmowne rozstrzygnięcie organów podatkowych za pozbawione uzasadnienia prawnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - mając w szczególności na uwadze sposób ich skonstruowania - Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej.

5.3. Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo tego, że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika.

Skarga kasacyjna pomimo wskazania w petitum, że skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, tak naprawdę ogranicza się do jednego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną zawężającą wykładnie.

Należy jednak podkreślić, że podstawą do wydania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 2 o.p. a nie powoływany przez stronę art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy, skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 o.p., który w skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany.

5.4. Dodatkowo wskazać należy, na błędne sformułowanie zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną zawężającą wykładnie. Autor skargi kasacyjnej, profesjonalny pełnomocnik, w żadnym miejscu nie wskazuje jednak na czym zarzucana zawężająca wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. miałaby polegać.

Jak wynika natomiast z orzecznictwa błędna wykładnia, o której jest mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, i co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej - a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2024 r. II GSK 1882/23).

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sugeruje, że zamierzeniem autora skargi kasacyjnej, przy postawionym zarzucie naruszenia prawa materialnego, było tak naprawdę poważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej pojawiają się bowiem takie sformułowania jak: "Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w sposobie prowadzenia postępowania przez organy administracji skarbowej", "niedopuszczalne jest budowanie stanu faktycznego na subiektywnej opinii dotyczącej jego możliwości zarobkowych" czy "spór dotyczy prawidłowości oceny dokonanej przez organy I i II instancji, potwierdzonej w skarżonym niniejszym wyroku WSA we Wrocławiu, wystąpienia przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi" (str. 4 skargi kasacyjnej). Takie działanie profesjonalnego pełnomocnika nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu. Niedopuszczalne jest bowiem zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast prawidłowo postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jakiegokolwiek odwołania się do przepisów o.p. regulujących postępowanie organu.

W odniesieniu natomiast do wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można odnaleźć jedynie sformułowanie: "Nie można przy tym przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. Uznaniem tym objęta jest bowiem dopiero decyzja organu o przyznaniu ulgi nawet w wypadku realizacji którejkolwiek z przesłanek" (str. 5 skargi kasacyjnej).

Wbrew jednak stanowisku strony, sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie stwierdzono, że ustalenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy do sfery uznania administracyjnego. Wręcz przeciwnie, wskazuje on na konieczność przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w celu ustalenia istnienia bądź nie wskazanych wcześniej przesłanek.

5.5. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, w szczególności fakt, że skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu, a także wyroku sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Mirella Łent Jan Rudowski Jacek Pruszyński