Uzasadnienie
- 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 309/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2019 r., nr 2401-IER.4050.12.2018.2 2401-18-186951 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
- 2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:
- - art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.) poprzez odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy z ustaleń prawnych i faktycznych wynika, że nie było podstaw do odmowy wydania takiego zaświadczenia;
- - art. 306e § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ nie może odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 ustawy;
- - art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia, które narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 176, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną
Zarządzeniem z 15 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Kwestią sporną w sprawie pozostaje zasadność odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.
Odnosząc się do ww. zagadnienia w pierwszej kolejności należy przywołać istotne w tym zakresie regulacje prawne. Zgodnie z art. 306a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5 o.p.). Stosownie do postanowień art. 306e § 1 o.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przed wydaniem ww. zaświadczeń ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 o.p.). Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu (art. 306e § 3 o.p.). Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych (art. 306e § 5 o.p.). W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa (art. 306e § 6 o.p.).
W doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 o.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).
W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie dokonuje zatem ocen prawnych danych wynikających z posiadanych przez niego ewidencji i rejestrów. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi jedynie odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest pochodną istniejącego na dzień jego wydania stanu faktycznego bądź prawnego i wraz ze zmianą tego stanu przestaje być aktualne. Organ podatkowy, do którego skierowano stosowne żądanie dokonuje porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ nie rozstrzyga o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Konsekwentnie, zgodnie z art. 306e o.p. organ podatkowy nie może wydać wnioskowanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, gdy z informacji, którymi organ ten dysponuje wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, z rejestrów i dokumentacji prowadzonej przez organ podatkowy wynikało, że złożone przez Skarżącą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. oraz CIT-8 za 2016 r. i CIT-8 za 2017 r. są błędne z powodu braku dokonania wpłat zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy. Organ stwierdził, że złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r., CIT-8 za 2016 r. oraz CIT-8 za 2017 r. zawierają błędy w pozycji dotyczącej "suma zaliczek wpłaconych przez podatnika". Zadeklarowane sumy zaliczek wpłaconych przez podatnika nie zostały w żaden sposób uregulowane, bądź zostały uregulowane w innej kwocie. Do dnia wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu do organu I instancji nie wpłynęły korekty ww. zeznań, w których zostałyby zadeklarowane kwoty zaliczek faktycznie zapłaconych.
W tych okolicznościach, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie należało odmówić Skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.
Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ nie naruszył art. 306e § 3 o.p. Przepis ten nie pozwala odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli w terminie 7 dni od złożenia wniosku o zaświadczenie nie można ukończyć postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. Aby zatem rozważać zastosowanie tej regulacji konieczne jest ustalenie, że w dacie rozstrzygania o wydaniu zaświadczenia wobec wnioskodawcy toczy się postępowanie podatkowe. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, zgodnie z informacją z Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., wobec Spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe. Postępowanie dotyczące zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące w latach 2015-2016, na które zdaje się wskazywać Skarżąca, zostało zakończone odmownym postanowieniami ostatecznymi.
W tym przedmiocie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargi w wyrokami z 7 marca 2018 r., III SA/Gl 984/17 i z 31 stycznia 2018 r., III SA/Gl 985/17. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 grudnia 2021 r., I FSK 1551/18 i I FSK 1640/18 oddalił skargi kasacyjne Skarżącej od powyższych wyroków. W tej sytuacji w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 306e § 3 o.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 76 ust. 1 i art. 76b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis te nie były jednak stosowane przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Podnoszona w tym zakresie kwestia zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób prawnych była przedmiotem odrębnych postępowań. Zarzuty te nie mogły być zatem uznane za zasadne.
Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 o.p. Ponownie należy powtórzyć, że okoliczności przywołane w skardze kasacyjnej związane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych dotyczą odrębnych postępowań, związanych - jak wskazuje Skarżąca - z odmową zaliczenia zwrotów VAT na poczet zobowiązań w podatku dochodowym, których prawidłowość nie podlega ocenie w niniejszej sprawie. W ramach postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia organy podatkowe nie rozstrzygały tych kwestii, uwzględniły jedynie stan faktyczny wynikający z posiadanej dokumentacji. W uzasadnieniu postanowień organy obu instancji prawidłowo odwołały się do dokumentów potwierdzających istnienie zaległości oraz wskazały, dlaczego stanowią one przeszkodę w wydaniu zaświadczenia o żądanej treści. Skarżąca nie wykazała, aby na gruncie kontrolowanego postępowania doszło do uchybienia ww. zasadzie.
Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Paweł Borszowski