Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1840/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 513/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy J. [...] (dalej: "Gmina", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddalił skargę.
3. 1.2. Decyzją z dnia 14 września 2018r. Burmistrz S. określił gminie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ wskazał, że skarżąca jako osoba prawna jest użytkownikiem wieczystym gruntu na terenie Gminy S., gdzie prowadzi działalność zarobkową, co przejawia się m.in. w odpłatnym dostarczaniu wody mieszkańcom gminy S. oraz wystawianiu z tego tytułu faktur VAT. Decyzją z dnia 17 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu, skarżąca na przedmiotowej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Aktywność skarżącej może dotyczyć zarówno działalności wykonywanej w sferze użyteczności publicznej, jak i wykraczającej poza tę sferę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę gminy. Zauważono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano zakres niezbędnego do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. SKO dostrzegając występujące niejasności oraz braki w materiale dowodowym zasadnie uznało, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Burmistrza S., w ocenie sądu wykazuje braki. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 o.p., w powiązaniu z art. 127 o.p.

1. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2. Skarga kasacyjna.
3. 2.1. Na powyższy wyrok gmina wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia 14 września 2018 r., względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 233 § 2 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy w decyzji z dnia 17 grudnia 2018 r. błędnie zastosowało art. 233 § 2 o.p. oraz nie zastosowało art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p., w wyniku czego nie uchyliło decyzji organu I instancji oraz nie umorzyło postępowania w sprawie pomimo jego bezprzedmiotowości,
2. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego w tej sprawy polegającą na uznaniu przez WSA, że w tej sprawie zasadne było, na zasadzie art. 233 § 2 o.p., uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzji z dnia 14 września 2018 r. w całości oraz przekazanie sprawy Burmistrzowi S. do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy prawidłowo (obiektywnie) oceniony materiał dowodowy zgromadzony już dotychczas w postępowaniu w oczywisty sposób dowodzi, że skarżąca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatem w realiach tej sprawy, uwzględniając zebrany już materiał dowodowy w postępowaniu administracyjnym, Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylić w całości Decyzję SKO w Bydgoszczy z 17 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia 14 września 2018 r., ale również, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzyć postępowanie w sprawie.
3. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.
4. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 3.1. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

1. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 września 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 16 września 2022 r. natomiast organowi w dniu 14 sierpnia 2022 r. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

1. 3.3. Zgodnie z art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie; w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze.

Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3.4. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 592/20 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA), "nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie. Orzeczenie kasacyjne, o którym mowa w art. 233 § 2 o.p. nie stanowi w postępowaniu podatkowym zasady, lecz może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Jasno też wyraził się NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18 (CBOSA): "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji".

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO zasadnie oceniło, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 o.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony. Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca.

1. 3.6. W okolicznościach niniejszej sprawy Gmina J. [...] jako użytkownik wieczysty prowadzi działalność zarobkową dostarczają odpłatnie wodę mieszkańcom gminy S.. Ustalając podatek od nieruchomości organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy prowadzona przez gminę działalność gospodarcza mieści się w ramach działalności użyteczności publicznej czy poza tą działalnością. W przypadku natomiast ustalenia, że gmina J. [...] prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza działalność użyteczności publicznej należało zbadać w jakiej jest to części. Dlatego też zasadnie sąd I instancji uznał, że prawidłowo organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu zbadania powyższych okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy

1. 3.7. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zaistniały także podstawy do umorzenia przedmiotowego postępowania. Jak słusznie zauważono, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe w sprawie było niepełne, ponieważ nie wykazało, w czy gmina prowadzi działalność gospodarczą w obszarze działalności użyteczności publicznej, czy poza tym obszarem,a jeśli tak to w jakiej części.

1. 3.8. W konsekwencji powyższego, zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 233 § 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. były bezpodstawne.

1. 3.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Dominik Gajewski