Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2045/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 8.10.2019 r. o sygn. I SA/Łd 488/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27.04.2018 r., nr UNP: 1001-18-030376 1001-IEW1.4123.74.2017.5/U1012/JW, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości, ani w części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym dokonano wadliwej oceny zebranych dowodów w postaci szczątkowej dokumentacji rejestrowej spółki oraz oświadczenia skarżącej z 20.03.2018 r., a także w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, opierając rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i zaniechano wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia rzeczywistej daty końcowej, do której skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia dowolnych ustaleń faktycznych, że w okresie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu upłynęły terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, co do których orzeczono jej solidarną odpowiedzialność;
2. b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, opierając rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i zaniechano wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia, czy istnieją także inne podmioty, które mogą ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, biorąc pod uwagę, że umowa spółki przewidywała możliwość ustanowienia zarządu wieloosobowego, co w konsekwencji doprowadziło do braku poczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym przedmiocie;
3. c) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd wyjścia poza granice zakreślone zarzutami skargi i niewzięcie pod uwagę z urzędu wadliwości wskazanych w pkt a) i b) powyżej, co winno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji;
4. d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, opierając rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, tj. przy braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, kiedy zaistniała sytuacja finansowa nakazująca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, z jednoczesnym ograniczeniem się wyłącznie do zbadania rocznych bilansów księgowych spółki (w szczególności za 2011 r.) oraz dat wystąpienia pierwszych zaległości podatkowych, na podstawie których w sposób dowolny przyjęto, że stan niewypłacalności spółki oraz "właściwy czas" na zgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał już w kwietniu 2012 r.;
5. e) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 i art. 229 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, opierając rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, tj.: przy braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony skarżącej celem ustalenia podniesionych przez nią okoliczności, które wskazywały na fakt, iż stan niewypłacalności spółki i związany z nim "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z datą późniejszą, aniżeli samodzielnie (bez udziału biegłego) przyjął to organ, a w konsekwencji ustalenie tych okoliczności w sposób dowolny; jak również przy braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczności wskazujące na brak winy po stronie skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a zwłaszcza w terminie samodzielnie (bez udziału biegłego) przyjętym przez organ.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p., przez bezpodstawne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe za kwiecień i maj 2012 r., marzec 2013 r., oraz czerwiec 2014 r., w sytuacji gdy z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika jedynie, iż skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu od czasu zawiązania spółki, tj. przez okres pierwszej 2-letniej kadencji, w trakcie której zaległości publicznoprawne nie powstały, a nadto przez bezpodstawne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej w sytuacji, gdy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w zakresie daty rzeczywistego zaistnienia stanu niewypłacalności spółki i związanego z nim "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania począwszy już od kwietnia 2012 r. nie było możliwe i uzasadnione, a także w sytuacji, gdy skarżąca nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zwłaszcza w ustalonym przez organ rzekomym "właściwym czasie".

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki, prawidłowo bowiem stwierdzono wystąpienie przesłanek pozytywnych oraz brak zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności podatkowej.

1. 3.2. Odnosząc się do kwestii wykazania przez organ administracji okoliczności pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w zaległość podatkową spółki, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, co słusznie zaaprobował WSA w Łodzi, że zgodnie z umową spółki wspólnicy powołali jednoosobowy zarząd w osobie skarżącej. Ujawnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiło zaś 10.09.2009 r. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca w piśmie z 20.03.2018 r. potwierdziła, że funkcję prezesa zarządu spółki pełniła od początku jej powstania do chwili zawieszenia działalności spółki 1.01.2018 r. Fakt ten nie był zresztą w postępowaniu kwestionowany przez skarżącą. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. jest zatem bezzasadny.

Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.). Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n.

Spełniona została przesłanka z art. 116 § 2 o.p. Organy podatkowe bowiem ustaliły, że w okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki upływały terminy płatności zobowiązań wobec:

1. - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (na dzień 10.02.2017 r.) obejmujących zaległości od października 2011 r. do sierpnia 2014 r. w kwocie 8.575 zł, 2.633.79 zł (odsetki za zwłokę), 546,20 zł (koszty egzekucyjne), 184 zł (koszty upomnień),
2. - a także terminy zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 23.004 zł, maj 2012 r. w kwocie 2.165 zł, marzec 2013 r. w kwocie 5.533 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 11.362 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 2.048 zł oraz odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r. w wysokości 302 zł.

Warte jest również podkreślenia, że już w bilansie sporządzonym za 2011 r. wskazano wartość aktywów w kwocie 23.450 zł, a zobowiązań spółki w kwocie 23.943,38 zł. Bilanse sporządzone za kolejne lata wykazywały taką samą tendencję: - 31.12.2012 r. - aktywa: 18.978,36 zł, zobowiązania: 50.382,98 zł, - 31.12.2013 r. - aktywa: 469,42 zł, zobowiązania: 62.998,24 zł, - 31.12.2014 r. - aktywa: 52.730,80 zł, zobowiązania: 69.506,60 zł.

Powyższe dane - począwszy od roku 2011 r. (ujawniające, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów) - wskazywały na wystąpienie przesłanki niewypłacalności spółki. Podpisując 26.03.2012 r. bilans spółki sporządzony na 31.12.2011 r., skarżąca powzięła informacje o złej sytuacji spółki, co jako prezesa zarządu spółki zobowiązywało ją do podjęcia w terminie 14 dni, a zatem w kwietniu 2012 r. działań zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Spółka stała się bowiem niewypłacalna w kwietniu 2012 r. i począwszy od tej daty należało podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania zmierzającego do ogłoszenia upadłości lub też postępowania układowego. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca poinformowała, że nie złożyła w 2012 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (mimo straty za ten okres), ponieważ trwały wówczas zaawansowane negocjacje z krajowymi i zagranicznymi kontrahentami, które pozwalały przypuszczać, że spółka odnotuje zysk.

Ostatecznie największe projekty nie doszły do skutku, jednak realizacja mniejszych zamówień pozwoliła spółce utrzymać się na rynku. Postępując w ten sposób, skarżąca ponosiła ryzyko wybierając pomiędzy poszukiwaniem nowych kontrahentów, a złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca ponosi więc winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w stosownym czasie. Decydując się na niezłożenie takiego wniosku, ponosi ona odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły zatem obie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. obligujące skarżącą jako prezesa zarządu spółki do złożenia wniosku o jej upadłość. Ich wystąpieniu nie towarzyszyło podjęcie skutecznych działań ciążących na skarżącej jako członku zarządu spółki z o.o., a przewidzianych w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącej o powołanie biegłego w zakresie ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie prawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Organy podatkowe ustaliły, że spółka zaniechała płacenia swych zobowiązań, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła skutecznie. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p.

W sprawie nie została spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania egzekucyjnego, mimo podjęcia szeregu działań, nie stwierdzono żadnych składników majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja jej zaległości podatkowych.

3.3. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w rozpatrywanym przypadku przed WSA w Łodzi), w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a.). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.).

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (zob. postanowienie NSA z 10.02.2014 r., I FPS 3/13; wyrok NSA z 30.06.2020 r., II FSK 804/20).

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 20.01.2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącej 3.02.2023 r., natomiast organowi 1.02.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA W. Stachurski