Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 marca 2020 r., I SA/Łd 521/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 maja 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 29 września 2017r. w przedmiocie podatku od gier za poszczególne miesiące 2014r. i 2015r.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania gracza należy obliczyć jako różnicę sumy uzyskanych wygranych w danym miesiącu i sumy uiszczonego wpisowego w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, podstawę opodatkowania z tytułu uczestnictwa w tym samym turnieju ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty.
Uchylając zaskarżone decyzje organów podatkowych sąd pierwszej instancji uznał, że podstawą opodatkowania turnieju pokera jest kwota wygranej pomniejszona o sumaryczną kwotę wpisu za cały turniej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 przez jego błędną wykładnię w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 3, art. 75 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz.471 z późn. zm. – dalej: "u.g.h."; w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) i przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju stanowi kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, który to wpis obejmuje zarówno dni wygranej, jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym podczas, gdy w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju, zgodnie z art. 71 ust. 3 u.g.h, a z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w momencie uzyskania wygranej przez gracza niezależnie od tego kiedy wypłacono ją graczowi, tj. czy nastąpiło to w dniu wygranej jak w stanie faktycznym sprawy czy np. na zakończenie turnieju. Podstawę opodatkowania stanowi zaś suma różnic kwot wygranych uzyskanych przez gracza w poszczególnych rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym i wpisowych uiszczonych w dniach rozgrywek, w których gracz uzyskał wygraną, w miesiącu rozliczeniowym. Sumy wygranych nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik nie uzyskał wygranej. Ponadto przepisy u.g.h nie przewidują sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju.
Błędna wykładnia spowodowała niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 30 czerwca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 9 sierpnia 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.
Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 4 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącej - 18 lipca 2022 r.).
W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.
- 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.
- 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 3, art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h.
Art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że skoro opodatkowaniu podatkiem od gier podlega udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, to nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty – pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju – turniej, w którym rozgrywanych jest wiele partii składających się na grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera".
Według postanowień art. 71 ust. 3 u.g.h., zdanie drugie, w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Sąd pierwszej instancji przyjął moment powstania obowiązku w podatku od gier dokładnie taki, jak ustanowiony w przytoczonym przepisie.
Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Zważywszy na tę regulację i powyżej cytowane przepisy oraz na postanowienia art. 75 ust. 6 u.g.h. sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju (w całym turnieju), bez podziału na poszczególne dni turnieju, czy wyodrębniania poszczególnych gier, które na turniej się składają. Dla jasności podać trzeba, że według postanowień art. 75 ust. 6 u.g.h. podmiot urządzający turniej gry pokera jest obowiązany jako płatnik do: 1) złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, 2) obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego - dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, "skoro art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wprowadza żadnych rozróżnień co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania tylko od dni, w których gracz uzyskał wygraną, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni" (str. 9 uzasadnienia). Na przeszkodzie temu stoi zasada lege non distinguente nec nostrum distinguere.
Stosownie do treści art. 75 ust. 1 u.g.h. podatnicy, z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani, bez wezwania, do: 1) składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru, 2) obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za okresy miesięczne, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie wskazał na postanowienia tego przepisu i nie twierdził, iż ma on zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis ten nie obejmuje bowiem zakresem działania podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.
Art. 75 ust. 7 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry pokera wypłaca wygrane pomniejszone o kwotę podatku od gier. Wprawdzie sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni tego przepisu, ale w uzasadnieniu wyroku konsekwentnie twierdził, iż skarżąca, jako płatnik zobowiązana jest do pomniejszenia wygranej o kwotę podatku od gier.
Zważywszy na stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do każdej z regulacji zawartych w powyżej przytoczonych przepisach, zbudowane w oparciu o przyjęty stan faktyczny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób doszukać się w nim naruszenia tych przepisów.
Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, iż skoro w art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. ustawodawca zdecydował, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, a w rozpoznanej sprawie właśnie w takiej formule miał udział w pokerze, to przedmiotem opodatkowania jest wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju, a nie pojedyncza partia rozegrana w turnieju. Prawidłowość takiego rozumienia regulacji z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. potwierdza treść art. 73 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Z przepisu tego, czytanego w powiązaniu z art. 71 ust. 2 pkt 2, wynika, że dla każdego z uczestników turnieju podstawę opodatkowania stanowi wygrana, rozumiana jako suma jego wygranych pomniejszona o kwotę wpisowego. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, ustawodawca w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wskazał na jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby wskazywać, że pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej.
Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie dziennych wygranych, to dałby temu wyraz w odpowiednim zapisie ustawy, jak uczynił w art. 75 ust. 2 u.g.h. normującym rozliczanie wygranej przy grach liczbowych. Przepis ten stanowi, iż podatnicy urządzający gry liczbowe są obowiązani, bez wezwania, do obliczenia i zapłaty podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wstępnie za okresy dzienne. Konsekwencją przyjętego w tym konkretnym przypadku opodatkowania gier za okresy dzienne jest zapis art. 75 ust. 3 u.g.h., który nakłada obowiązek dokonywania wpłat podatku nie później niż w terminie 10 dni od dnia losowania.
Z kolei konsekwencją powyżej omówionych regulacji dotyczących podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, jest nałożenie obowiązku obliczania, pobierania oraz wpłacania tego podatku za okresy miesięczne.
- 4.4. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (50% należnej stawki za czynności doradcy podatkowego), ze względu na występowanie analogicznego problemu w czternastu sprawach ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2022 r.
Paweł Borszowski Jan Rudowski Jolanta Sokołowska