Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 240/22

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 13.10.2021 r. o sygn. I SA/Op 345/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi D. G. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19.05.2021 r., nr [...] wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu).
3. 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Postanowieniem z 19.05.2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z 16.02.2021 r. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.).

Powyższe postanowienia zapadły na skutek zgłoszonych przez skarżącego zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika US na podstawie tytułu wykonawczego z 5.01.2021 r. wystawionego przez ten sam organ - występujący również jako wierzyciel należności z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący, wskazując na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) zarzucił, że egzekucja została wszczęta w stosunku do nieistniejącego - przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Po drugie, zobowiązany zarzucił, że egzekucja nie została poprzedzona doręczeniem upomnienia. Podniósł, że jego doręczenie nie jest wymagane m.in. gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnych powstających z mocy prawa, których wysokość została określona w orzeczeniu ostatecznym, ale orzeczenie ostateczne, które zapadło w sprawie nie odnosi się do kwestii odsetek, stanowiących element dochodzonej należności. W szczególności ostateczne orzeczenie kreujące należność pieniężną dochodzoną skarżonym tytułem wykonawczym pomija wskazanie okresów podlegających wyłączeniu z naliczania odsetek.

Nadto zobowiązany zarzucił, że w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia przez nieumieszczenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy zawiera jedynie datę upływu terminu płatności podatku jako datę, od której nalicza się odsetki, a także datę wystawienia tytułu wykonawczego, bez wskazania okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek.

2.2. Postanowieniem z 16.02.2021 r. Naczelnik US w N. oddalił zarzuty. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 19.05.2021 r. Dyrektor IAS w Opolu uchylił w całości postanowienie Naczelnika US w N. z 16.02.2021 r. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że istniała podstawa do skorzystania przez wierzyciela z unormowania zawartego w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, ponieważ kwestia przedawnienia zobowiązania była przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W kwestii pozostałych podniesionych przez zobowiązanego zarzutów, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US nie miał podstawy do ich uwzględnienia.

1. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu.
2. 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.
3. 3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
5. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazując jako podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uwzględnił skargę. Sąd ocenił, że wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę podlega konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje bowiem określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Sądu, zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek, należało uznać za zasadny.
6. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ egzekucyjny i organ nadzoru prawidłowo uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest bowiem decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT. Odsetki za zwłokę są następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, zobowiązaniem ubocznym, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Przepis rozporządzenia odnosi się natomiast do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie WSA w Opolu przepis ten odnosi się do należności głównej, bowiem tylko ona podlega konkretyzacji w drodze decyzji. Kwota odsetek, jako należność uboczna – pochodna należności głównej, w przypadku gdy jest dochodzona łącznie z należnością główną, dzieli w postępowaniu egzekucyjnym losy należności głównej.

W dalszej części uzasadnienia WSA w Opolu zauważył, że stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu.

Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Sąd uznał, że niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Opolu (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego wyroku a także błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy postępowania w sprawie;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli zaskarżonego postanowienia niż kryterium legalności a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 33 § 2 pkt 2 lit. c oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez wadliwe przyjęcie, że tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela, poza wskazaniem kwoty odsetek w prawidłowej wysokości naliczonych na dzień jego wystawienia, musi zawierać również wskazanie przerw w ich naliczaniu, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu dochodzony obowiązek w tytule wykonawczym został określony nieprawidłowo;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 12, art. 15, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. i z art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. przez wadliwe przyjęcie, że Dyrektor IAS w Opolu w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika US w N. niewłaściwie orzekł na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., który przez Naczelnika US został oddalony, bowiem z uwagi na wyraźne odróżnienie funkcji i pozycji prawnej wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 12, art. 15, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez wadliwe przyjęcie, że istotą stosunku nadzorczego jest możliwość przeprowadzenia przez organ nadzoru kontroli prawidłowości działania podmiotu nadzorowanego z wyłączeniem możliwości władczego skorygowania stwierdzonych nieprawidłowości, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu istnieją normatywne i funkcjonalne podstawy, by organowi odwoławczemu orzekającemu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odmówić prawa do wydania orzeczenia reformatoryjnego;
6. - art. 151 p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi.
7. 5.2. Skarżący w przewidzianym prawem terminie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
8. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. 6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Przedmiotem sporu prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest – mówiąc ogólnie – egzekucja administracyjna podatkowych świadczeń pieniężnych w postaci odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Tożsamy problem prawny dotyczący tego samego skarżącego był również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 21.04.2023 r. o sygn. III FSK 114/22, II FSK 115/22, III FSK 116/22 i III FSK 117/22, wydanych w tym samym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie poniżej w pkt 6.2. oraz 6.3. przedstawił zasadniczą argumentację zaaprobowaną w tych orzeczeniach.

1. 6.2. Podatek od towarów i usług jest daniną publiczną unormowaną i wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. W związku z powyższym podatnik uprawniony i zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości oraz w terminie i w sposób wskazany przez prawo. Odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług posiadają taki sam charakter: świadczenia unormowanego i realizowanego na prawnej zasadzie samoobliczenia. Na podstawie art. 53 § 1-4 o.p.:

§ 1. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

§ 3. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. § 4. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zgodnie z art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W przypadku egzekucji administracyjnej świadczeń podatkowych, których podatkobiorcą jest Skarb Państwa (na przykład VAT), organ egzekucyjny, wskazany w art. 1a pkt 7 u.p.e.a., wykonuje jednocześnie funkcję wierzyciela, o którym mowa w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu przez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Połączenie w jednym podmiocie administracyjnoprawnym funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego powoduje, że organ egzekucyjny powinien znać z urzędu wysokość świadczeń do wyegzekwowania, w tym poddanych egzekucji odsetek od zaległości podatkowej, a więc i prawnie istotnych okoliczności, które, zgodnie z prawem, mają wpływ na wysokość odsetek.

Potwierdza to tylko art. 32aa u.p.e.a., który w ust. 4 stanowi, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej. Prawnie relewantne okresy i powody nienaliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowej wskazuje art. 54 o.p. Z powyższego wynika, że przestrzegający prawa podatnik (w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany) uwzględnia w samoobliczniu odsetek od zaległości podatkowej adekwatne do indywidualnej sprawy przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 o.p., natomiast stosujący prawo organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, oblicza i przedstawia wysokość odsetek od zaległości podatkowej, uwzględniając (również) art. 54 o.p.

Na okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

sędzia WSA B. Woźniak sędzia NSA J. Brolik..........sędzia NSA S. Bogucki