Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 290/26

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 29.09.2025 r., sygn. I SA/Kr 467/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22.04.2025 r., nr 1201-IEW-1[1].4250.2.2024.12, wydaną w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na podstawie art. 173 § 1, art. 174 oraz art. 175 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 33 § 1, 2 i 3, art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a zatem nieuzasadnione zastosowanie instytucji zabezpieczenia, podczas gdy w sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego, brak jest przy tym podstaw dla stwierdzenia, że rozliczenia podatkowe skarżącego w zakresie podatku były nieprawidłowe;
2. 2) art. 33 § 1, 2 i 3 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodziły podstawy do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że skarżąca terminowo regulowała wymagalne zobowiązania publicznoprawne oraz nie podejmowała jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku bądź innych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję administracyjną.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 2a o.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej;
2. 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., przez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie rozlicza się na zasadzie prowizji w związku z prowadzoną działalnością w przedmiocie tzw. dropshippingu;
3. 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 o.p., przez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej;
4. 4) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., przez niewskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia, w których powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie;
5. 5) art. 121 § 1, 2 oraz art. 122 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się dowolną oceną dowodów i wybiorczym gromadzeniem materiału dowodowego w celu wykazania z góry obranej tezy;
6. 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez pominięcie naruszenia przez organy zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegających na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ oraz Sąd pierwszej instancji błędnie uznały, że zaistniały przesłanki do zastosowania środka zabezpieczającego;
7. 7) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., przez wybiorczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącego jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;
8. 8) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji, a tym samym nieodnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia.
9. 2.2. Dyrektor IAS w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
10. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
11. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, a zaskarżone orzeczenie zasługuje na aprobatę, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego. Zarzuty skargi kasacyjnej powielają zawarte wcześniej w skardze na decyzję Dyrektora IAS, zaś do argumentów skarżącej wyczerpująco i jednoznacznie odniósł się WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, jak również Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną aprobuje.

Należy zauważyć, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została w dużej mierze zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09).

W świetle art. 174 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd ten nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

W świetle art. 174 p.p.s.a. powoływanie w zarzutach szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji.

Jednocześnie należy zauważyć, że na szeregu stronach uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca prezentuje przede wszystkim cytaty z orzeczeń sądów administracyjnych, a nie argumentację na naruszenie każdego z tych przepisów. Ponadto skarżąca nie wykazała, że podnoszone przez nią kwestie przy odmiennej ocenie doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Krakowie. Tym samym między innymi nie wykazała, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3.2. Wskazać należy, że nie mogą odnieść skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. zmierzające według skarżącej łącznie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślenia natomiast wymaga, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji skargi w sposób adekwatny do charakteru tej sprawy, dotyczącej określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił zgromadzone przez organy podatkowe konkretne okoliczności stanowiące podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie dokonał ich trafnej oceny.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi, jakie musi spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku (przywołane wraz ww. przepisem naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zostało w jakikolwiek sposób doprecyzowane ani wbrew obowiązkowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie zawiera uzasadnienia). Objaśniając sens i znaczenie wskazanego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie tego przepisu przez sąd tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39). Jednakże zaskarżony wyrok nie jest obciążony żadną z wymienionych wad, a rozważania WSA w Krakowie w pełni odpowiadają przyjętej przezeń ocenie i pozwalają zrozumieć pogląd Sądu. Przy czym, wbrew temu co wynika z motywów skargi kasacyjnej, przez zarzut naruszenia ww. przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że o spełnieniu przesłanki, o której mowa w art. 33 § 10.p., przesądza w pierwszej kolejności okoliczność, w której podatnik znacząco zaniża kwoty zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie III FSK 290/26 skarżąca spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. o kwotę 79.331 zł, natomiast w podatku od towarów i usług o kwotę 159.542 zł (dotyczy to sprawy zakończonej wyrokiem NSA z 31.07.2026 r. III FSK 291/2026). Ustalenie to, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, dawało organowi bazę do ustalenia wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że katalog przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 o.p. jest otwarty i przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań nie jest jedyną okolicznością, wyczerpującą przesłankę "uzasadnionej obawy". Nie chodzi w niej wyłącznie o brak możliwości wyegzekwowania przybliżonych kwot np. z uwagi na brak majątku, ale znaczenie ma właśnie postawa podatnika przy regulowaniu zobowiązań podatkowych rzutująca na chęć dobrowolnego uregulowania takich zobowiązań w przyszłości. W tym kontekście kluczowa okazała się, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, analiza sytuacji majątkowej i kondycji finansowej działalności gospodarczej skarżącej, z której wynika, iż skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości ani praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

3.4. Wbrew stanowisku skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 2a o.p. wskazała, że polega on na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sedno naruszeń zarzucanych Sądowi pierwszej instancji skarżąca upatruje w uchybieniach przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim zarzut ten (wbrew obowiązkowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. A po wtóre, art. 2a o.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny, co przy uwzględnieniu wykładni językowej tej regulacji oznacza, że norma prawna w niej zawarta wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do litery prawa (cytowana "treść przepisów"), a nie stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że za pomocą art. 2a o.p. nie można formułować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy, a to próbuje uczynić skarżąca.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny, więc na podstawie art. 184 w p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski