Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 września 2024 r., sygn. akt III FSK 331/24

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 17.11.2023 r. o sygn. I SA/Wr 519/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 18.12.2019 r., nr SKO 4121/1229/2019, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art.16 p.p.s.a., przez niezastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów z udziałem osoby nieuprawnionej neo-sędzi asesor WSA Iwony Solatyckiej, powołanej do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z 8.12.2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 3 ze zm.), co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów;
2. 2) art. 151 p.p.s.a. oraz 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez oddalenie skargi i niewyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu I i II instancji, wydanej niezgodnie z prawem na skutek błędnego uznania, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do takiego naruszenia doszło, gdyż organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i niewyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu, wydanej niezgodnie z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do takiego naruszenia doszło, gdyż organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa;
4. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że postępowanie organów podatkowych, których konsekwencją było zastosowanie tych przepisów, było zgodne z prawem, gdy organ naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania w zakresie niewystarczającego zebrania, jak i oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, nie wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego i nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że przedmiotowe nieruchomości należały do przedsiębiorcy i związane były z prowadzona działalnością gospodarczą skarżącego, gdy faktycznie należały do osób fizycznych skarżącego i jego małżonki, niezwiązane były z działalnością gospodarczą i nie była tam prowadzona działalność gospodarcza;
5. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że ocena wyrażona przez organ, w zakresie posiadania spornych nieruchomości przez skarżącego i jego małżonki stanowią grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy i mogły być przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy faktycznie należały do osób fizycznych skarżącego i jego małżonki, niezwiązane były i nie były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej i nie była tam prowadzona działalność gospodarcza, a co za tym idzie skarga strony powinna być uwzględniona, a zaskarżone decyzje uchylone;
6. 6) art. 233 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm., dalej: k.p.c.) w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., przez całkowicie błędną i bezpodstawną ocenę zebranych dowodów, przez przyjęcie argumentów organów podatkowych z pominięciem dowodów i argumentów skarżącego, w kwestiach istotnych dla wyniku tej sprawy;
7. 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w wyroku części istotnych zarzutów skarżącego oraz błędne wyjaśnienie, w stopniu wpływającym na wynik tej sprawy, podstawy prawnej wyroku; zaskarżony wyrok wprawdzie zawiera uzasadnienie, lecz nie oznacza to, że w tej sprawie jest to wyrok uzasadniony.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 45 ust. 1 Konstytucji art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 16 p.p.s.a., przez niezastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów z udziałem osoby nieuprawnionej neo-sędzi asesor WSA Iwony Solatyckiej, powołanej do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z 8.12.2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw, co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów;
2. 2) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP:
3. a) ponieważ doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP pomiędzy wynikającym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji RP) a prawem jednostki własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego skarżącego podatkiem od nieruchomości, przez opodatkowanie skarżonego najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" tylko dlatego, że skarżący jest właścicielem wspomnianej nieruchomości, przy czym pominięto, że od 2016 r. nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
4. b) ponieważ doszło do nierównego traktowania strony skarżącej, gdyż grunty i budynek należące do skarżącego, niezwiązane w spornym okresie z jego działalnością gospodarczą, opodatkowano najwyższymi stawkami podatku, jako związane z taką działalnością, pomimo że nie były w posiadaniu przedsiębiorcy ani faktycznie ani realnie nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i nie były amortyzowane;
5. 3) przez przyjęcie za podstawę prawną decyzji i rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który utracił moc na podstawie wyroków TK: z 12.12. 2017 r., SK 13/15 (Dz.U. poz. 2372) oraz z 24.02.2021 r., SK 39/19 (Dz.U. poz. 401);
6. 4) § 1 pkt 1a, pkt 2 uchwały nr XLIX/362/18 Rady Miejskiej D. z 15.10.2018 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2019 i stawek podatku od gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zamiast gruntów i budynków "pozostałych", gdyż nieruchomości te nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, niezwiązane były z działalnością gospodarczą i nie była tam prowadzona działalność gospodarcza.
7. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
8. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
10. 3.2. Skarżący wskazał w skardze kasacyjnej na wystąpienie bezwzględnej przyczyny odwoławczej mającej polegać na tym, że WSA we Wrocławiu przeprowadzający kontrolę instancyjną był nienależycie obsadzony, albowiem w składzie orzekającym nie brała udziału osoba uprawniona, lecz neo-sędzia asesor WSA Iwona Solatycka, powołana do pełnienia urzędu na stanowisku asesora sądowego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z 8.12.2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 16 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 16 p.p.s.a., przez niezastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów z udziałem osoby nieuprawnionej neo-sędzi asesor WSA Iwony Solatyckiej, powołanej do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy z 8.12.2017 r.

Odnosząc się do ww. zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że samo stanowisko stron ma znaczenie dla sformułowania oceny, czy prowadzący je wojewódzki sąd administracyjny spełnia standard niezawisłości i bezstronności. Każda z nich może zgłosić wniosek o wyłączenie sędziego lub asesora sądowego, jeżeli jej zdaniem uzyskał on powołanie do pełnienia urzędu w okolicznościach rzutujących następnie na postrzeganie go jako sędziego lub asesora sądowego niezależnego i bezstronnego. Brak tego rodzaju wniosków w czasie, gdy toczy się postępowanie oznacza zwykle, że jego przebieg nie wywołuje wątpliwości stron co do tego, czy sąd rozpoznający ich sprawę jest niezależny, a sędzia lub asesor sądowy niezawisły i bezstronny.

Postawa stron prezentowana w toku postępowania przed WSA we Wrocławiu, a wskazująca na brak zastrzeżeń co do zachowania niezawisłości i bezstronności sędziego czy asesora sądowego, nie może pozostać bez wpływu na następczą ocenę, czy doszło do naruszenia standardu bezstronności i niezawisłości sądu prowadzącego postępowanie ze skutkiem w postaci uznania, że sąd ten był obsadzony sprzecznie z prawem. W skardze kasacyjnej formułując zarzuty w tym zakresie, skarżący na poparcie przeciwnej tezy także nie przedstawił żadnej argumentacji. Nienależyta obsada sądu w rozumieniu art. 16 p.p.s.a. nie zachodzi zaś wyłącznie dlatego, że w składzie sądu bierze udział sędzia czy też asesor rekomendowany do tego urzędu przez Krajową Radę Sądownictwa powołaną do życia ustawą z 8.12.2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw. Kwestię zasadności zarzutu nienależytej obsady sądu można brać pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, jakie konkretnie okoliczności miałyby mieć wpływ na podanie w wątpliwość niezawisłości i bezstronności sądu, który ma orzekać w danej sprawie.

Temu wymogowi skarżący nie sprostał. Uchybienie wskazane przez skarżącego zawiera wyłącznie krytykę procedury nominacyjnej (bo nie sposób inaczej odczytywać w tym zakresie zgłoszonych w części wstępnej skargi kasacyjnej licznych zarzutów kasacyjnych oraz powołanej na poparcie tych zarzutów w uzasadnieniu tej skargi argumentacji), przeprowadzonej przez Krajową Radę Sądownictwa w jej kształcie wprowadzonym ustawą z 8.12.2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw, bez podania ani jednego merytorycznego argumentu mogącego wywołać przy rozpoznawaniu uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności asesor sądowej wskazanej w skardze kasacyjnej.

3.2. Wymaga podkreślenia, że w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 31.01.2023 r., III FSK 3015/21, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z 15.07.2020 r., I SA/Wr 199/20, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana, związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu w obecnie zaskarżonym wyroku z 17.11.2023 r. o sygn. I SA/Wr 519/23, dokonując wykładni prawa materialnego uwzględnił tezę wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), według której art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany tylko w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

W konsekwencji wydania ww. wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

1. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21).

Także w najnowszym orzecznictwie podkreśla się, że wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a tej ustawy, nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć (zob. wyrok TK z 11.07.2024 r., III FSK 903/23).

W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu trafnie stwierdził, że w świetle ww. wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, nie znalazł powodów do zakwestionowania oceny poczynionej przez SKO w Wałbrzychu, że do opodatkowania nieruchomości (nr geodezyjny [...]) należy zakwalifikować ją jako budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m² i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m². Przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że wobec ustalonego przez organy stanu faktycznego, podatnik posiada status aktywnego, czynnego przedsiębiorcy.

Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel (możliwość potencjalnego wykorzystania). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ujęcie przez skarżącego nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o jej gospodarczym przeznaczeniu, zaś niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też niezaliczanie ewentualnych kosztów dotyczących ww. nieruchomości w księgach rachunkowych nie przesądza o wycofaniu obiektu z przedsiębiorstwa podatnika.

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone być powinny również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dotyczy to działki nr [...] i znajdującego się na niej budynku, które jedynie czasowo, z uwagi na spór między skarżącym a gminą, są wyłączone z działalności gospodarczej). To czasowe wyłączenie, tj. niewykorzystywanie w działalności gospodarczej, nie jest okolicznością przewidzianą przepisami prawa dla zastosowania stawki innej niż dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym wobec przyjętej przez WSA we Wrocławiu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poczynionej z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31.01.2023 r. III FSK 3015/21, należy przyjąć, że SKO w Wałbrzychu zastosowało prawidłową stawkę podatku do nieruchomości skarżącego.

3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński